Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Энциклопедия решений. Биологические активы. Счет 113 00 (для бюджетной сферы) (декабрь 2024)
Биологические активы. Счет 113 00 (для бюджетной сферы) Смотрите в этом материале: Общий порядок учета на счете 113 00 Правила отнесения объектов НФА к биоактивам Учет при поступлении биоактивов Учет биоактивов в процессе использования Перевод биоактивов в биопродукцию Биологические активы - это живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции (в том числе древесины), естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг. Данное понятие приведено в п. 151.4.1 Инструкции N 157н, а также в п. 6 Стандарта "Биологические активы", утв. приказом Минфина России от 16.12.2020 N 310н (далее также - Стандарт "Биологические активы", Стандарт), который регулирует порядок организации учета этих объектов. Согласно п. 2 приказа Минфина России N 310н от 16.12.2020 положения Стандарта "Биологические активы" следовало применять с 01.01.2022. Однако переход на положения указанного Стандарта отложился до 2023 год по причине отсутствия отдельных специальных счетов для обособления новых объектов учета - биологических активов (далее также - биоактивы), затрат на биотрансформацию и типовых проводок для отражения таких объектов в учете и результатов операций с ними. В целях применения Стандарта "Биологические активы" в Инструкцию N 157н и Инструкции NN 162н, 174н и 183н с 2023 года введены счета для учета биоактивов, а также другие счета для оформления операций, связанных с ними. Таким образом, при наличии объектов учета, классифицируемых в качестве биоактивов, переход на положения Стандарта следовало осуществить на начало 2023 года (в межотчетный период). Методические рекомендации по применению Стандарта "Биологические активы" доведены письмом Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775 (далее также - Методрекомендации). Подробнее о переходе на положения Стандарта "Биологические активы" и формировании входящих остатков на 01.01.2023 см. здесь. Общий порядок учета на счете 113 00
Правила отнесения объектов НФА к биоактивам
Объекты животного и растительного мира могут относиться к разным категориям объектов бухгалтерского/бюджетного учета и, как следствие, учитываться в составе основных средств, непроизведенных ресурсов, материальных запасов или биоактивов. Одним из основных критериев отнесения живых организмов (животных, растений, грибов) к тем или иным объектам нефинансовых активов (далее также - НФА) является цель их использования. Учитывать как биоактивы следует те живые организмы, которые учреждение культивирует для получения биологической продукции (далее также - биопродукция). Иными словами, относить к биологическим активам следует те живые организмы, а именно животные, растения и грибы, которые учреждение (субъект учета) целенаправленно разводит, выращивает (т. е. культивирует) в целях получения биологической продукции, предназначенной для отчуждения (продажи, безвозмездного распространения или реализации за символическую плату) (см. подп. "и" п. 4 Стандарта, письмо Минфина России от 08.09.2023 N 02-06-10/86132). В свою очередь, к биопродукции согласно п. 7 Стандарта "Запасы" относится: - сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биоактивов; - предназначенные для отчуждения продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру. Таким образом, биопродукция может быть получена путем ее отделения от биоактивов, сбора/вылова биоактивов, прекращения жизнедеятельности биоактивов, а также в ходе аналогичных процессов с иными живыми организмами, которые не относятся к биоактивам (например, от биоресурсов, учтенных в составе основных средств) (см. раздел 3 Методрекомендаций по применению Стандарта "Запасы"). Подведем итог. Учет живых организмов в качестве объектов биологических активов ведется организациями бюджетной сферы при условии осуществления субъектом учета деятельности по управлению биотрансформацией (то есть по управлению процессами роста, вырождения, продуцирования и размножения живых организмов, которые вызывают в них качественные или количественные изменения), результатом которой является сбор (получение) биологической продукции для отчуждения - продажи, безвозмездного распространения, реализации за символическую плату. Такая деятельность может осуществляться как в рамках деятельности по выполнению работ, оказанию услуг, так и в рамках выполнения возложенных функций и (или) исполнения государственного (муниципального) задания при осуществлении переданных полномочий по реализации государственной политики в сфере поддержания и сохранения биологического разнообразия (см. подп. "и" п. 4 Стандарта). Если живые организмы используются в иной деятельности, т. е. предназначены к использованию для собственных нужд (собственного потребления), то их необходимо отражать в составе иной группы объектов учета (см. подп. "г" - "и" п. 4 Стандарта, Методрекомендации). При этом в ходе осуществления иной деятельности также могут быть получены продукты биотрансформации (в том числе биопродукция), но основной целью использования таких объектов в деятельности учреждения не является сбор биопродукции для отчуждения (реализации или распространения). Более наглядно различия в классификации объектов НФА представлены в таблице:
Таким образом, объекты водного, животного и растительного мира - это все объекты НФА. Но живые организмы, относимые к биоактивам, биологическим ресурсам или некультивируемым биологическим ресурсам, не идентичны. Биоактивы не относятся к основным средствам - биологическим ресурсам (подп. "г" п. 7 Стандарта "Основные средства", см. также п. 3.1 письма Минфина России от 11.12.2020 N 02-08-10/109210). В свою очередь, некультивируемые биологические ресурсы не являются основными средствами - биологическими ресурсами или биоактивами. Принятие решения об отражении в учете в качестве того или иного объекта НФА относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - профильная комиссия), созданной в учреждении на постоянной основе (п. 34 Инструкции N 157н). Поэтому чтобы корректно определить счет учета при приобретении/получении каждого подобного объекта, профильной комиссии необходимо проанализировать: - дальнейшую цель использования/предназначение объектов НФА; - индивидуальные характеристики объектов животного и растительного мира; - продолжительность жизненного цикла/срок полезного использования; - способность контролировать активы. Соответственно, решение профильной комиссии должно основываться на профессиональном суждении, оформленном документально. Более подробно о том, как оформить профессиональное суждение см. здесь. ПримерОрганизация бюджетной сферы приобрела семью шмелей для опыления плодоносящих деревьев и кустарников. Перед профильной комиссией учреждения поставлены задачи: - определить, относится ли семья шмелей к биоактивам? - на каком балансовом счете учитывать шмелей? Профильной комиссией подготовлено профессиональное суждение следующего содержания: Шмели не производят биологическую продукцию, их непосредственное назначение - опыление. Жизненный цикл шмелей составляет от нескольких месяцев до года. Следовательно: - насекомые предназначены для деятельности по управлению биотрансформацией других активов; - получение/сбор биологической продукции от данных объектов не представляется возможным; - один из критериев отнесения их в состав основных средств (срок полезного использования более 1 года) не выполняется. Таким образом, с учетом совокупности норм п. 6 Стандарта "Биологические активы", п. 7 Стандарта "Запасы", пп. 99, 118 Инструкции N 157н приобретенная семья шмелей не подлежит учету в составе биоактивов на счете 113 00, а также в составе основных средств на счете 101 00. Семью шмелей следует учесть в составе материалов на счете 105 06 "Прочие материальные запасы". Учет при поступлении биоактивов
Бухгалтерский/бюджетный учет биоактивов ведется на отдельном балансовом счете 113 00 "Биологические активы" (п. 151.4.1 Инструкции N 157н). Счет 113 00 содержит следующие аналитические коды группы синтетического счета: - 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения"; - 30 "Иное движимое имущество учреждения". В свою очередь, счета 113 20 и 113 30 детализируются едиными аналитическими кодами в зависимости от группы биоактивов, наименования которых перечислены в п. 6 Стандарта "Биологические активы" и п. 151.4.3 Инструкции N 157н.
Случаи первоначального признания объектов биоактивов определены в п. 7 Стандарта, а именно: 1) получение биологических активов в результате обменных и необменных операций; 2) получение биоактивов в результате внутренних операций, а именно: - признание однолетних и многолетних насаждений на дату списания семенного (посадочного) материала; - оприходование приплода от биологических активов животноводства, за исключением приплода, признаваемого в составе материальных запасов (в составе биопродукции); - оприходование неучтенных биоактивов по результатам инвентаризации (выявленных излишков). Объекты биоактивов принимаются к бухгалтерскому/бюджетному учету по первоначальной стоимости (п. 9 Стандарта, раздел 4 Методрекомендаций). Первоначальная стоимость биоактивов, приобретенных в рамках обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных вложений, формируемых с учетом НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения (создания, получения, сбора) биоактивов в рамках деятельности субъекта учета, облагаемой НДС (п. 10 Стандарта "Биологические активы"). В состав вложений в биоактивы могут входить не только затраты на само приобретение биоактива, но и расходы на информационные и консультационные услуги, заготовку и доставку биоактивов, включая страхование доставки, а также иные расходы и платежи, непосредственно связанные с закупкой биоактивов. Формирование первоначальной стоимости объектов биоактивов при их приобретении осуществляется на счете 106 07 "Вложения в биологические активы" (п. 133.1 Инструкции N 157н). При этом для учета расчетов с контрагентами по оплате договоров (контрактов) на приобретение (создание) биоактивов с 2023 года введены аналитические счета: - 206 36 "Расчеты по авансам по приобретению биологических активов"; - 208 36 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению биологических активов"; - 302 36 "Расчеты по приобретению биологических активов". Соответственно, в зависимости от ситуации корреспондировать счет 106 07 в части расходов на приобретение биоактивов по статье 360 "Увеличение стоимости биологических активов" КОСГУ будет с кредитом счетов 208 36 или 302 36, а также 0 401 60 360 в случае необходимости формирования резерва "под приемку" (пп. 31, 124.1 Инструкции N 162н, пп. 51, 160.1 Инструкции N 174н, пп. 51, 189 Инструкции N 183н). При осуществлении иных расходов, формирующих первоначальную стоимость биоактивов, такие затраты учитываются по дебету счета 106 07 в корреспонденции с соответствующим счетом аналитического учета 302 00, 401 60 и 208 00 в зависимости от экономического содержания расходов. Кроме того, Инструкции по учету дополнены счетом 107 04 "Биологические активы в пути". Указанный счет применяется в случаях, когда объекты биоактивов отгружены поставщиками с переходом права собственности по отгрузке независимо от получения материальных ценностей, но не поступают к концу отчетного периода в учреждение, а также при передаче (получению) объектов нефинансовых активов по централизованному снабжению, когда объекты имущества, указанные в оформленном заказчиком Извещении (ф. 0504805) и прилагаемых к нему отгрузочных документах, не поступили в учреждение. Принятие к бухгалтерскому учету биоактивов в пути, отгруженных поставщиками, но не поступивших на отчетную дату, отражается учреждением-получателем имущества на основании первичных учетных документов, удостоверяющих отправку груза, по дебету счета 107 04 и кредиту счетов 0 302 36 730, 0 401 60 360 (в случае обязанности оформить документ приемки), 0 304 04 360 (п. 37 Инструкции N 162н, п. 56 Инструкции N 174н, п. 56 Инструкции N 183н). Поступление биоактивов в учреждение служит основанием для формирования следующих корреспонденций счетов: формирование вложений отражается по дебету счета 0 106 07 360 и кредиту счета 0 107 04 360 - для казенных учреждений, по дебету счета 0 106 07 360 и кредиту счета 0 107 04 460 - для бюджетных/автономных учреждений (см. п. 37 Инструкции N 162н, п. 57 Инструкции N 174н, п. 57 Инструкции N 183н). Отличие заключается в указании в 24 - 26 разрядах кредита счета 107 04 кодов КОСГУ 360 и 460 соответственно. Кроме того, согласно п. 15 Стандарта биоактивы, приобретенные субъектом учета, но находящиеся в пути, признаются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением их первоначальной стоимости в соответствии с положениями учетной политики в объеме фактически произведенных расходов (затрат), связанных с приобретением указанных биологических активов. После завершения операций по формированию первоначальной стоимости объектов в сумме фактических расходов в результате обменных операций отражается принятие к учету биоактивов по дебету счета 0 113 ХХ 360 "Увеличение стоимости биологических активов" и кредиту счета 0 106 Х7 360 "Уменьшение вложений в биологические активы" (пп. 34, 41.1.4 Инструкции N 162н, пп. 53, 67.15 Инструкции N 174н, пп. 53, 67.15 Инструкции N 183н). ПримечаниеИнструкции NN 162н, 174н и 183н не содержат корреспонденций счетов, предусматривающих возможность минуя счет 106 07 принимать к учету биоактивы при их приобретении. В бюджетном/бухгалтерском учете учреждения операции по приобретению биоактивов оформляются следующими корреспонденциями счетов:
Пример. Приобретение биоактивов в бюджетном учреждении Бюджетное учреждение имеет подсобное хозяйство. У коммерческой организации за счет собственных средств (КФО 2) приобретена корова для пополнения поголовья молочного стада в целях получения молока для его дальнейшей реализации. Стоимость животного составила 110 000,00 руб. (в том числе НДС 10 000,00 руб.). Транспортные расходы по отдельному договору - 2 000,00 руб., доставка осуществлялась физическим лицом, который плательщиком НДС не является. Биоактивы используются в деятельности, облагаемой НДС. Имущество относится к иному движимому.
В бухгалтерском учете учреждения могут быть оформлены следующие записи:
Первоначальной стоимостью биоактивов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче субъектом учета в целях исполнения обязательств по договору. При этом стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, определяется по их справедливой стоимости исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно приобретаются аналогичные нефинансовые активы. В случае невозможности установить справедливую стоимость передаваемых ценностей первоначальная стоимость полученных биологических активов определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимости передаваемых взамен ценностей (п. 13 Стандарта, п. 24 Инструкции N 157н). Частный случай такой операции - обмен биоактивами в целях поддержания генетического разнообразия. Порядок определения справедливой стоимости биоактивов, поступивших в учреждение в результате обмена, следует урегулировать в учетной политике. Учитывая, что стоимость биоактивов согласно п. 22 Стандарта подлежит переоценке до справедливой стоимости на отчетную дату, балансовую стоимость передаваемых учреждением биоактивов возможно признать в качестве их справедливой стоимости в целях формирования первоначальной стоимости биоактивов, полученных по итогам такой обменной операции. Отметим, что в Стандарте "Биологические активы" нет указаний на особенности определения справедливой стоимости в ситуации, когда обменная операция не носит коммерческий характер. Вместе с тем для других НФА такое правило установлено. Например, в случае, если обменная операция не носит коммерческий характер, оценка первоначальной стоимости полученного актива, признаваемого объектом основных средств, материальных запасов, нематериальных активов, производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива (см. п. 21 Стандарта "Основные средства", п. 16 Стандарта "Запасы", п. 15 Стандарта "Нематериальные активы"). При этом обменная операция носит коммерческий характер в случае, если в результате операции денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов существенно различаются и это приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности субъекта учета, для которой приобретается актив. Соответственно, при обмене биоактивами, признанными сторонами сделки равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ), чей полезный потенциал не отличается, справедливая стоимость полученных биоактивов может быть признана равной остаточной стоимости переданных биоактивов. Еще один момент, требующий урегулирования в учетной политике - порядок отражения в учете указанной обменной операции. В Методрекомендациях рассматриваемая ситуация отражается как выбытие и поступление биоактивов с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" без применения счета 106 07, ведь фактически при обмене материальными ценностями затраты учреждением не производятся *(1) (см. подп. 4 раздела 4 Методрекомендаций). Пример. Поступление биоактивов в результате обмена Бюджетное учреждение в целях поддержания в стаде генетического разнообразия животных производит обмен племенных животных. Балансовая стоимость племенных животных, предназначенных для обмена, составляет 180 000,00 руб. Справедливая стоимость полученных племенных животных согласно положениям учетной политики признается равной балансовой (остаточной) стоимости животных, подлежащих передаче в целях исполнения обязательств по договору мены. Имущество относится к иному движимому.
В бухгалтерском учете учреждения могут быть оформлены следующие записи:
В свою очередь, принятие к учету биоактивов, полученных по необменным операциям, а также при признании приплода от биологических активов животноводства, осуществляется по справедливой стоимости, которая определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биоактивами, если иное не предусмотрено Стандартом "Биологические активы" или другими правовыми документами, регулирующими ведение бухгалтерского/бюджетного учета и составление отчетности (п. 16 Стандарта "Биологические активы"). В частности, особые правила установлены п. 29 Инструкции N 157н и п. 19 Стандарта для определения стоимости при безвозмездном получении биоактивов от организаций бюджетной сферы - такие объекты учитываются по балансовой стоимости, указанной передающей стороной. Кроме того, согласно п. 20 Стандарта первоначальной стоимостью объектов биологических активов, полученных в результате необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения, при этом в данном пункте отсутствуют указания на определение нормативно-плановой стоимости таких объектов. Таким образом, при безвозмездном поступлении биоактивов от контрагентов, не относящихся к организациям бюджетной сферы, комиссия вправе определить справедливую стоимость полученных биоактивов в общем порядке (пп. 24, 25 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы..."). Применять в качестве первоначальной стоимости справедливую стоимость, определенную как нормативно-плановая стоимость биоактивов, целесообразно в случае, если учреждение занимается реализацией и/или распространением безвозмездно или за символическую плату биоактивов на постоянной основе, а также в ситуации, когда справедливую стоимость таких активов невозможно определить в порядке, предусмотренном разделом V Стандарта "Концептуальные основы...". Порядок определения нормативно-плановой стоимости биоактивов, а также случаи ее применения в качестве справедливой стоимости целесообразно закрепить в учетной политике. Таким образом, принятие к учету биоактивов по нормативно-плановой стоимости осуществляется при признании приплода от биологических активов животноводства. Порядок определения стоимостных оценок биологических активов при признании приплода необходимо определить в учетной политике. В целях определения калькуляционным способом цены реализации, которая является нормативно-плановой себестоимостью, рекомендуем воспользоваться отраслевыми нормативными актами. Например, порядок оценки приплода животных, полученных в организации, предусмотрен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утв. приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792, а также Методическими рекомендациями по учету затрат в животноводстве, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73. В частности, приплод от биоактивов может приниматься к учету в составе биоактивов для его выращивания с целью замещения выбывающих (выбывших) объектов биоактивов в ходе обычной деятельности, в том числе с целью замены (восстановления) поголовья основного стада (п. 17 Стандарта). При обнаружении излишков и оприходовании неучтенных биоактивов по результатам инвентаризации объекты принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости - иными словами, по справедливой стоимости (п. 31 Инструкции N 157н). Текущая оценочная стоимость определяется методом рыночных цен в сумме денежных средств, необходимых для приобретения аналогичного вида имущества на дату принятия объекта к учету (п. 25 Инструкции N 157н). Определение оценочной стоимости находится в компетенции постоянно действующей в учреждении комиссии по поступлению и выбытию активов. Использование в качестве справедливой стоимости нормативно-плановой стоимости биоактивов по совокупности норм пп. 16 и 20 Стандарта также возможно при условии закрепления порядка определения нормативно-плановой стоимости и ее применения в учетной политике. Принятие к бухгалтерскому учету приплода от биологических активов животноводства, оприходование неучтенных объектов биологических активов, выявленных при инвентаризации, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 113 00 360 "Биологические активы" и кредиту счета 0 401 10 199 "Доходы от прочих неденежных безвозмездных поступлений" (п. 41.1.4 Инструкции N 162н, п. 67.15 Инструкции N 174н, п. 67.15 Инструкции N 183н).
Еще один случай первоначального признания биоактивов, получение которых нельзя однозначно отнести к результатам обменной или необменной операции - признание однолетних и многолетних насаждений на дату списания семенного (посадочного) материала (п. 7 Стандарта). Согласно п. 118 Инструкции N 157н семенной и посадочный материал изначально подлежат учету в составе прочих материальных запасов. Например, семена, необходимые для выращивания зерновых культур с целью получения зерна, до их высадки учитываются на счете 105 06. При высадке семян однолетние насаждения подлежат признанию в бухгалтерском учете в составе биологических активов на счете 113 Х7 "Однолетние насаждения для получения биологической продукции". Порядок отражения в учете признания биоактивов в результате высадки семенного и посадочного материала Стандартом и Инструкциями по учету не урегулирован, его следует закрепить в учетной политике. Рассматривать получение растений в результате посадки семенного материала в качестве реклассификации не вполне корректно - меняется не только целевое назначение актива (семян), но и сам актив в ходе биологического преобразования *(2). Получение биоактивов - однолетних и многолетних растений в результате высадки семян (саженцев, иного посадочного материала) - схоже с изготовлением нефинансовых активов собственными силами (хозспособом). Способ формирования первоначальной стоимости для указанного случая отсутствует в Стандарте. Вместе с тем для других НФА федеральными стандартами бухучета госфинансов определены правила формирования стоимости при их изготовлении собственными силами. Первоначальная стоимость активов при их изготовлении хозспособом определяется в сумме фактически произведенных вложений, формируемых в объеме затрат, связанных с изготовлением данных активов (см. п. 20 Стандарта "Основные средства", п. 20 Стандарта "Запасы", п. 20 Стандарта "Нематериальные активы"). Таким образом, можно сформировать первоначальную стоимость растений на счете 106 07 с учетом затрат учреждения на приобретение посадочного материала (семян), а также иных прямых затрат, связанных с высадкой семян (посадочного материала). На дату списания посадочного материала (в момент высадки) признается биоактив по дебету соответствующего счета 113 ХХ и кредиту счета 106 07 по сформированной первоначальной стоимости в объеме затрат, связанных с высадкой растений. Например, в первоначальную стоимость биоактива могут включаться затраты на заработную плату комбайнеру, затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники (тракторов, комбайнов и других самоходных машин) при подготовке пашни и высадке семян, закупка удобрений. Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость, необходимо зафиксировать в учетной политике. Такие затраты схожи с расходами, которые относятся на счет 110 00 "Затраты на биотрансформацию". Вместе с тем к биотрансформации относятся процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения непосредственно биоактивов, которые вызывают в нем качественные или количественные изменения (п. 7 Стандарта "Запасы"). Поскольку до момента высадки семян непосредственно биоактив в учете отсутствует, возможно включение указанных затрат, связанных с высадкой посадочного материала, в стоимость биоактива. Такой способ формирования стоимости биоактивов не должен привести к искажению финансового результата, который сформируется по итогам получения готовой продукции. Например, по достижении биологической зрелости однолетние насаждения преобразуется в биологическую продукцию (рассаду, зерно, хлопок и прочее). Указанная операция в бухгалтерском учете осуществляется путем отражения выбытия объектов биологических активов с включением их стоимости в фактическую себестоимость биологической продукции (см. п. 41.1.4 Инструкции N 162н, п. 67.16 Инструкции N 174н, п. 67.16 Инструкции N 183н). Вместе с тем правила формирования первоначальной стоимости в указанном случае определяет субъект учета. Возможен и иной подход: для многолетних растений формировать первоначальную стоимость биоактивов с учетом затрат на высадку саженцев, а для однолетних растений первоначальную стоимость биологического актива формировать из затрат учреждения на приобретение посадочного материала (семян, саженцев). Иными словами, признать биоактив по стоимости саженца (посадочного материала). Остальные затраты, связанные с высадкой посадочного материала, отнести на соответствующие счета аналитического учета счета 110 00 "Затраты на биотрансформацию".
Учет биоактивов в процессе использования
Первоначальная стоимость объектов биологических активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Стандартом и другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 14 Стандарта). Затраты, понесенные при обслуживании или последующем перемещении биологических активов, отражаются субъектом учета в составе расходов текущего периода. Амортизация на биоактивы не начисляется, но такие объекты могут обесцениваться. Порядок обесценения биоактивов закреплен в пп. 23 - 25 Стандарта "Биологические активы", Стандарте "Обесценение активов", а также в разделе 7 Методрекомендаций. К биоактивам применяются те же правила определения признаков обесценения, что и к иным НФА. Накопленный убыток от обесценения биоактивов отражается в учете обособленно от стоимости биоактивов. Для учета сумм обесценения предназначен счет 114 90 "Обесценение биологических активов". Бухгалтерские записи в части операций по начислению убытков от обесценения биоактивов предусмотрены только для бюджетных и автономных учреждений п. 67.6 Инструкции N 174н и п. 67.6 Инструкции N 183н соответственно. Отражаются они по дебету счета 0 401 20 274 "Убытки от обесценения активов" и кредиту счета 0 114 90 462 "Обесценение биологических активов". Для казенных учреждений такую корреспонденцию счетов целесообразно закрепить в учетной политике. Суммы снижения стоимости биоактивов, не связанного с изменением их справедливой стоимости в ходе их нормального использования, в связи с их обесценением, относятся на подстатью 462 "Обесценение биологических активов" КОСГУ (п. 12.6.1 Порядка N 209н). ПримерПри снижении продуктивности молочного скота следует определить справедливую стоимость (или нормативно-плановую стоимость молочного скота согласно положениям учетной политики) биоактивов за вычетом затрат на их выбытие и начислить убытки от его обесценения путем отражения бухгалтерской записи:
Кроме того, п. 24 Стандарта установлено, что периодически, но не реже, чем на каждую отчетную дату, балансовая стоимость объектов биоактивов, предназначенных для реализации, распространения безвозмездно или за символическую плату, сравнивается с нормативно-плановой стоимостью (ценой) для целей распоряжения (реализации), установленной на соответствующий отчетный период. Если нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения/реализации либо цена продажи биоактивов снизилась, то в отчетности на конец отчетного периода они отражаются за вычетом величины указанного снижения (в частности, в Балансе по строке 110). Соответственно, для расчета сумм обесценения и формирования показателя на счете 114 90 в учетной политике необходимо установить порядок определения нормативно-плановой стоимости, если организация занимается распространением биоактивов безвозмездно или за символическую плату, а также реализацией биоактивов, в том числе путем их перевода в состав биопродукции (в частности, продажа живой массы при достижении определенного возраста или получение биопродукции путем прекращения жизнедеятельности биоактива). Нормативно-плановую стоимость биоактивов при установлении порядка ее определения в учетной политике можно использовать в качестве справедливой стоимости и в случае определения убытков от обесценения биоактивов, биопродукция от которых может быть получена не только путем перевода биоактивов в состав биопродукции, в том числе при прекращении их жизнедеятельности (например, путем забоя мясного скота), но и путем ее сбора (например, молочно-мясной скот). Более подробно об обесценении активов см. здесь. Внутреннее перемещение объектов биоактивов отражается по дебету и кредиту счета 113 00 с указанием статьи 360 КОСГУ (Дебет 0 113 ХХ 360 Кредит 0 113 ХХ 360) со сменой в аналитике ответственного лица. При наличии показателя по обесценению биоактивов внутреннему перемещению подлежит и данная сумма при необходимости - в целях обеспечения корректного аналитического учета (при организации аналитики на счете 114 00 в разрезе ответственных лиц) (п. 41.1.4 Инструкции N 162н, п. 67.15 Инструкции N 174н, п. 67.15 Инструкции N 183н). Кроме того, для бюджетных/автономных учреждений Инструкциями NN 174н и 183н предусмотрены операции по внутреннему перемещению биоактивов при их отнесении/исключении к/из категории особо ценного движимого имущества (далее - ОЦДИ) - реклассификации объектов между аналитическими группами. Операции по движению объектов биоактивов между аналитическими группами 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения" и 30 "Иное движимое имущество учреждения" отражаются в учете с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 67.15 Инструкции N 174н, п. 67.15 Инструкции N 183н). В таком случае в бухгалтерском учете бюджетного/автономного учреждения оформляются следующие записи:
Реклассификация биоактивов между группами/видами имущества осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующими абзацами п. 41.1.4 Инструкции N 162н, п. 67.15 Инструкции N 174н, п. 67.15 Инструкции N 183н. Отражение таких операций осуществляется в порядке, аналогичном отражению реклассификации между ОЦДИ и иным движимым имуществом, но без корректировки на счете 0 210 06 000. Особенность корреспонденций счетов при перемещении объектов в рамках групп (видов) объектов, классифицируемых как биологические активы - указание в 24 - 26 разрядах номера счета 113 00 статьи 360 КОСГУ по дебету и кредиту. Перевод биоактивов в иную группу (вид) имущества либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с их реклассификацией не приводит к изменению их стоимости, как в учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 21 Стандарта "Биологические активы", раздел 6 Методрекомендаций). Одной из причин реклассификации биоактивов в иную группу может быть достижение объектом своей биологической зрелости. Необходимость в реклассификации возникает в отношении объектов, которые в момент их принятия к учету были отнесены в состав биоактивов, не достигших своей биологический зрелости. То есть к моменту их постановки на учет биоактивы не достигли параметров, позволяющих приступить к сбору биологической продукции или иных биологических активов, или не могли обеспечить сбор (получение) биопродукции или иных биоактивов на регулярной основе (п. 6 Стандарта). При достижении параметров, позволяющих приступить к сбору/получению биопродукции или обеспечивающих возможность сбора (получения) биопродукции или иных биоактивов на регулярной основе, то есть по факту достижения биологической зрелости, биоактивы переводятся в иную группу (вид) биоактивов (подп. "б" п. 6 Стандарта "Биологические активы"). В целях определения биологической зрелости рекомендуем воспользоваться отраслевыми нормативными актами. Например, порядок перевода животных в основное стадо предусмотрен Методическими рекомендациями по учету затрат в животноводстве, утв. приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73. Пример. Реклассификация биоактивов в иную группу/вид биоактивов У организации бюджетной сферы имеется грушевый сад, возделываемый в целях сбора фруктов для продажи. С момента высадки сад учтен в составе биоактивов на счете 0 113 34 000 "Многолетние насаждения для получения биологической продукции - иное движимое имущество учреждения". Период плодоношения деревьев наступил текущим летом, поэтому принято решение о переводе деревьев в состав иной группы биоактивов на счет 0 113 38 000 "Многолетние насаждения, достигшие своей биологической зрелости - иное движимое имущество учреждения". В бюджетном/бухгалтерском учете учреждения оформляются следующие корреспонденции счетов:
Еще одной причиной реклассификации биоактивов в иную группу (вид) биоактивов может быть изменение целевой функции и способа использования объекта. Например, произведен перевод выбракованных животных из племенного стада и животные поставлены на откорм. Кроме того, реклассификация возможна не только между группами (видами) биоактивов в рамках счета 113 00, но и путем перевода биоактива в иную категорию объектов учета. Примером реклассификации биоактивов в иную категорию объектов бухгалтерского учета является пересмотр функционального назначения биологического актива и отнесение объекта в состав биоресурсов (основных средств). Например, перевод входящей в состав продуктивных животных лошади в категорию "рабочий скот". Реклассификация в указанной ситуации также отражается в учете с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и не приводит к изменению стоимости самого объекта, меняется лишь синтетический счет учета объектов НФА (со счета 113 00 перевод на счет 101 07 в состав биоресурсов). Особенность данной операции - отражение в 24 - 26 разряде номера счета 113 00 статьи 460 КОСГУ. В результате реклассификации объектов между категориями объектов учета происходит увеличение объектов основных средств и уменьшение биоактивов (Дт 0 401 10 172 Кт 0 113 ХХ 460, Дт 0 101 Х7 310 Кт 0 401 10 172) *(1). Формирование основного стада продуктивного скота может производиться за счет выращивания собственными силами молодняка животных, в том числе для замены (частичной замены) племенного молодняка и взрослых племенных животных. В случае выращивания молодняка животных при достижении биологической зрелости отражается реклассификация биоактивов из одной группы в другую. Но и здесь есть особенности. Например, в основное стадо при реклассификации животных с целью восстановления (замены) поголовья основного стада или его пополнения животные, выращиваемые с целью получения мяса, включаются по нормативно-плановой стоимости (п. 17 Стандарта). До момента перевода животных в основное стадо с периодичностью, установленной в учетной политике, необходимо переоценивать молодняк животных до справедливой стоимости, определяемой как нормативно-плановая стоимость, то есть определять нормативно-плановую стоимость привеса или прироста за отчетный период (п. 22 Стандарта). Следует учитывать, что пунктом 22 Стандарта предусмотрена переоценка биоактивов до справедливой стоимости на каждую отчетную дату. При этом отчетная дата - это не только 31 декабря. Периодичность такой переоценки, а также группы (виды) биоактивов, стоимость которых подлежит корректировке, целесообразно закрепить в учетной политике, с обязательным анализом показателей на годовую отчетную дату. Не только стоимость молодняка, но и иных животных на выращивании и откорме может меняться в зависимости от прироста/привеса живой массы животных. Порядок расчета таких показателей не содержится в федеральных стандартах бухучета госфинансов. В целях определения нормативной стоимости привеса (прироста) животных рекомендуем воспользоваться отраслевыми нормативными актами. ПримечаниеПорядок оценки привеса животных, полученных в организациях сельскохозяйственной направленности, предусмотрен: - Методическими рекомендациями, утв. приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792; - Методическими рекомендациями, утв. приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73 (далее - Методрекомендации N 73). Кроме того, Методическими рекомендациями, утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008, разъяснены общие принципы калькуляции себестоимости продукции растениеводства. Себестоимость прироста живой массы молодняка и взрослых животных, выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, может определяться расходами на их содержание. Так, согласно п. 13 Методрекомендаций N 73 животные систематически дооцениваются после каждого взвешивания на полученный в результате доращивания и откорма прирост живой массы. Сумма дооценки определяется умножением плановой себестоимости 1 ц прироста на количество прироста (ц) по каждому виду и половозрастной группе животных. В свою очередь, стоимость прироста молодняка крупного рогатого скота, свиней и прироста животных на откорме (нагуле) ежемесячно присоединяют к стоимости первоначальной массы животных. Прирост живой массы животных определяют на основании ведомостей взвешивания животных, на основе которых составляют расчет определения прироста живой массы животных (п. 47 Методрекомендаций N 73). Поскольку все вышеуказанные рекомендации Минсельхоза не являются обязательными для организаций бюджетной сферы, порядок стоимостной оценки (расчета) прироста/привеса живой массы животных, периодичность отражения в учете корректировок и порядок признания результатов в учете организациям бюджетной сферы необходимо закрепить в учетной политике. Для отражения в учете дооценки биоактивов до справедливой стоимости Инструкциями по учету NN 162н, 174н и 183н корреспонденции счетов не предусмотрены, их следует закрепить в учетной политике. По иным объектам учета, относящимся к НФА, для корректировки стоимости применяется счет 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" (п. 9.7.6 Порядка N 209н, см., например, пп. 13, 18 Инструкции N 174н, п. 120 Инструкции N 162н). Соответственно, исходя из аналогичности указанных операций отражение финансового результата от оценки биоактивов до справедливой стоимости может отражаться по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 113 00 "Биологические активы" *(1). Такой же подход содержится в разделе 5 Методрекомендаций.
Перевод биоактивов в биопродукцию
Особый случай "реклассификации" - перевод биологических активов в состав биологической продукции при сборе (получении) биопродукции (сборе/вылове биоактивов или прекращении жизнедеятельности биоактива). Вместе с тем указанный перевод в полном смысле реклассификацией не является. Дело в том, что меняется не только целевое назначение объекта, но может измениться и сам актив (например, в результате забоя скота получено мясо, шкуры; в результате жатвы получено зерно). Отражение в бухгалтерском учете данного факта хозяйственной жизни имеет ряд особенностей. Перевод/реклассификация биоактивов в состав биопродукции отражается путем списания стоимости биоактивов с кредита счета 0 113 00 000 "Биологические активы" в дебет счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (за минусом суммы убытка от обесценения при наличии), с одновременным списанием сумм накопленных убытков от обесценения биоактивов по дебету счета 0 114 90 000 "Обесценения биологических активов" и кредиту счета 0 113 00 000 "Биологические активы". В свою очередь, принятие к бухгалтерскому (бюджетному) учету биопродукции, полученной в результате реклассификации биоактивов, отражается по дебету счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" и кредиту счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 41.1.4 Инструкции N 162н, п. 67.16 Инструкции N 174н, п. 67.16 Инструкции N 183н). Особенность данной операции и ее отличие от отражения в учете реклассификации - применение счета 109 60 и возникновение разных стоимостных оценок при выбытии биоактивов и принятии к учету биопродукции (см. письмо Минфина России от 08.09.2023 N 02-06-10/86132). Биопродукция учитывается на счете 105 00 "Материальные запасы", содержащем аналитический код вида синтетического счета 7 "Готовая продукция" (п. 7 Стандарта "Запасы", пп. 99, 121 Инструкции N 157н). Учет биологической продукции осуществляется по правилам, установленным для учета готовой продукции. В частности, первоначальная стоимость биопродукции на дату ее выпуска (дату принятия к учету до формирования фактической себестоимости продукции) определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биопродукцией (п. 26 Стандарта "Запасы"). Методика расчета нормативно-плановой стоимости, а также порядок калькулирования себестоимости биопродукции методологией бухгалтерского учета не регулируется. Такой механизм может быть разработан учреждением самостоятельно либо определен учредителем/вышестоящим органом, а также отраслевыми стандартами. Принятие к учету биопродукции по нормативно-плановой себестоимости отражается по дебету счета 0 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции" (0 105 27 340, 0 105 37 340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 200 "Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг". Иного порядка признания в учете биологической продукции, включая стоимостную оценку, Стандартом "Биологические активы", Стандартом "Запасы" и Инструкциями по учету не предусмотрено (см. п. 4.1.3 Методрекомендаций к Стандарту "Запасы"). Соответственно, при переводе биоактивов в состав биопродукции полученная биопродукция учитывается по нормативно-плановой стоимости, а не по стоимости выбывающего биоактива (см. письмо Минфина России от 08.09.2023 N 02-06-10/86132). В результате на дату принятия к учету биопродукции (например, на дату забоя скота) формируется показатель на счете 109 60 в сумме разницы между балансовой стоимостью биоактива (за вычетом убытка от обесценения при наличии) и нормативно-плановой стоимостью биопродукции, которая определяется методом калькуляции согласно учетной политике учреждения. Дальнейший учет биопродукции также необходимо вести с учетом общих подходов, принятых для учета готовой продукции. Ежемесячно определяется величина отклонений между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью (п. 134.1 Инструкции N 157н). По окончании месяца определяется фактическая себестоимость биопродукции. Возникающие отклонения фактической себестоимости от планово-нормативной для целей распоряжения/реализации относятся: - на увеличение/уменьшение остатка нереализованной биопродукции по дебету счета 105 07; - на увеличение/уменьшение финансового результата текущего отчетного периода в части реализованной продукции по дебету счета 0 401 10 131; - на затраты/расходы в части продукции, списанной в результате потерь в размере норм естественной убыли - по дебету счетов 109 60, 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов". Вместе с тем, есть и существенные отличия в учете готовой и биологической продукции. Все затраты на изготовление/производство готовой продукции собираются на счете 109 00 и после распределения накладных и общехозяйственных расходов формируют ее фактическую себестоимость. В отношении биопродукции такие правила учета не предусмотрены. В отличие от готовой продукции все фактические затраты, связанные с деятельностью по биотрансформации, которая привела к получению биопродукции, собираются на счете 110 00 "Затраты по биотрансформации" и не формируют фактическую стоимость биопродукции привычным для готовой продукции способом, а списываются на финансовый результат текущего (отчетного) периода (п. 22 Стандарта "Биологические активы", п. 134.4 Инструкции N 157н). Финансовый результат от деятельности по биотрансформации, включая получение и реализацию биопродукции, формируется в конечном итоге на счете 0 401 10 131 путем ежемесячного (или с иной периодичностью, установленной учетной политикой, например, по факту получения биопродукции) отнесения затрат на биотрансформацию, а также списания биопродукции по нормативно-плановой или условно "фактической" себестоимости по факту ее реализации (в момент отгрузки). Фактической себестоимостью в полном смысле назвать стоимость биопродукции, полученной в результате сравнения нормативно-плановой стоимости с разницей, сформировавшейся на счете 109 60 в результате перевода биоактива в состав биопродукции, не вполне корректно. Балансовая стоимость биоактива для целей получения биопродукции - это стоимость сырья, без учета иных затрат на производство биопродукции. Таким образом, нормативно-плановая стоимость биопродукции, как правило, будет превышать балансовую стоимость биоактива. А значит, по итогам месяца разница, сформированная по кредиту счета 109 60, будет корректировать стоимость биопродукции или относиться на финансовый результат способом "Красное сторно" (см. п. 27 Инструкции N 162н, п. 40 Инструкции N 174н, п. 40 Инструкции N 183н). Если по итогам месяца биопродукция не реализована, в результате корректировки в конце месяца на счете 105 07 сформируется условная "фактическая" себестоимость, равная стоимости выбывшего биоактива (при отсутствии потерь биопродукции в размере норм естественной убыли). Если же реализация биопродукции произойдет до конца месяца, ее списание будет отражено в учете по нормативно-плановой стоимости, а разница, сформированная на счете 109 00 в результате перевода биоактива в состав биопродукции, увеличит финансовый результат на счете 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг" (п. 9.3.1 Порядка N 209н). Для отражения доходов от реализации биологической продукции в учете применяется аналитический код группы подвида доходов бюджетов (АнКВД) 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" и статья 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ (письма Минфина России от 13.12.2019 N 02-08-10/98029, от 28.12.2020 N 02-07-07/115204, от 23.04.2020 N 02-05-10/32796). Пример. Перевод биоактивов в состав биопродукции в учете бюджетного/автономного учреждения Бюджетное/автономное учреждение осуществляет приносящую доход деятельность в области животноводства. Приплод крупного рогатого скота (КРС) в виде бычков в том числе подлежит реализации живой массой по мере достижения годовалого возраста. Бычки учитываются в составе биоактивов на счете 2 113 31 000 "Животные на выращивании - иное движимое имущество учреждения". При достижении соответствующего возраста молодняк КРС переводится в иную категорию объектов бухгалтерского учета - в состав биопродукции. Убыток от обесценения биоактивов не начислялся. В бухгалтерском учете бюджетного/автономного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
__________________________________________ *(1) Считаем возможным отразить в 15 - 17 разрядах номера счета 0 401 10 199 значение "000" как результат внутренней операции по аналогии с оприходованием излишков по итогам инвентаризации (см. подп. "в" п. 3.1 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103). Использование АнКВД 199 "Иные безвозмездные неденежные поступления" связано с безвозмездным поступлением имущества в организации бюджетной сферы от иных контрагентов, не относящихся к сектору госуправления и организациям госсектора (п. 12.1.8.9 Порядка N 82н). Поэтому до выхода разъяснений Минфина России по вопросу применения АнКВД 199 в иных ситуациях, не рекомендуем расширять случаи применения АнКВД 199 и в 15.-17 разрядах номера счета 0 401 10 199 указывать нули, согласовав такой вариант учета с финансовым органом/ГРБС/учредителем с закреплением его в учетной политике. *(2) Справедливая стоимость приплода - бычков определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биоактивами, если иное не предусмотрено Стандартом или другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16 Стандарта "Биологические активы). *(3) В общем порядке в 24 - 26 разрядах номера счета 109 60 указываются подстатьи КОСГУ, выбираемые из группы 200 "Расходы" в зависимости от конкретной хозяйственной операции. В рассматриваемой ситуации считаем возможным указание подстатьи 272 "Расходование материальных запасов" КОСГУ - стоимость биоактивов в указанном случае можно рассматривать как стоимость сырья для получения биопродукции. Важно указать в 24-26 разрядах номера счета 109 60 одинаковую подстатью КОСГУ как по дебету (при выбытии биоактивов), так и по кредиту (при принятии к учету биопродукции). *(4) См. п. 26 Стандарта "Запасы", п. 4.1.3 Методрекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 01.08. 2019 N 02-07-07/58075, письмо Минфина России от 08.09.2023 N 02-06-10/86132. *(5) В целях формирования номера счета 0 401 10 176 считаем возможным казенным учреждениям использовать группировочный (не детализированный) КБК 1 17 00000 00 0000 000, закрепив такую особенность в учетной политике учреждения. Бюджетными/автономными учреждениями номер счета может формироваться также с указанием в 15 - 17 разрядах номера счета нулевых значений (см. подп. "б" п. 3.1 Приложения Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103).
При оформлении операций по переводу биоактивов в состав биопродукции есть важные моменты: 1. Биопродукция, полученная от биоактивов, может использоваться не только для реализации/отчуждения, но и для собственных нужд учреждения. В таких случаях, как и готовая продукция, биопродукция должна переводиться в состав иных объектов НФА *(1) (см., например, п. 41 Инструкции N 174н). ПримерОбразовательное учреждение занимается деятельностью по биотрансформации. Произведен сбор яблок, которые учтены в составе биопродукции. Часть урожая решено использовать для собственных нужд - передать в пищеблок. Отражена передача биопродукции: Дебет 0 105 32 342 Кредит 0 105 37 446. 2. Если решение о готовности к реализации принимается в отношении приплода, полученного от биоактивов, выращивать и докармливать который не планируется/не требуется, он может сразу отражаться в составе биопродукции на счете 105 07. Вместе с тем, учитывая нормы п. 23 Инструкции N 162н, п. 34 Инструкции N 174н, п. 34 Инструкции N 183н, приплод, полученный не от биоактивов, в целях продажи живой массы молодняка животных, должен приходоваться на счет 105 06 "Прочие материальные запасы". То есть в данном случае значение будет иметь не только дальнейшая цель использования приплода, но и тот факт, от кого он получен - биоактива или биоресурса. Как правило, продажа животных производится не сразу, необходимо время для выращивания молодняка животных. Дальнейший порядок учета такого молодняка животных, предназначенных для продажи, рекомендуем закрепить в учетной политике. Специальный порядок перевода указанного молодняка, достигшего параметров, позволяющих его реализовать, в состав биопродукции не определен Инструкциями по учету. Вместе с тем биопродукция может быть получена не только от биоактивов, но и от иных животных (числящихся в составе основных средств или матзапасов). В указанном случае непосредственно стоимость молодняка, а также затраты на содержание молодняка в целях формирования фактической себестоимости биопродукции можно относить на счет 109 00 без использования счета 110 00, поскольку деятельностью по биотрансформации учреждение не занимается. Возможен и другой вариант - отразить в учете продажу молодняка в порядке, предусмотренном для реализации матзапасов, без их включения в состав биопродукции, поскольку речь идет о продаже живой массы, а не о получении биопродукции путем ее сбора или прекращения жизнедеятельности организма (см., например, п. 26 Инструкции N 162н, п. 37 Инструкции N 174н, п. 37 Инструкции N 183н). При этом не следует забывать - объекты НФА, за исключением готовой продукции (в том числе биологической продукции) и товаров, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен (п. 28 Инструкции N 157н). ПримерВ станции юннатов получено потомство шиншилл. Часть приплода будет реализована. Поскольку учреждение не занимается деятельностью по биотрансформации в целях продажи биопродукции, то есть шиншиллы не выращиваются специально для получения потомства в целях продажи, полученный не от биоактивов приплод будет учтен на счете 105 06. Более наглядно учет приплода/молодняка при различных ситуациях представлен в таблице:
3. Особенности учета сельскохозяйственной и иной продукции как результата деятельности по биотрансформации, полученной/собранной от биоактивов, получение которой не является результатом прекращения жизнедеятельности биоактивов (например, молоко, мед, фрукты, ягоды, шерсть), также нуждается в урегулировании в учетной политике. Принятие к учету биопродукции в момент ее сбора отражается по нормативно-плановой стоимости в общем порядке: по дебету счета 105 07 и кредиту счета 109 60 "Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" (п. 27 Инструкции N 162н, п. 39 Инструкции N 174н, п. 39 Инструкции N 183н). Дальнейший учет биопродукции предполагает ежемесячное (при условии ежемесячного получения продукции) определение величины отклонений между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью (п. 134.1 Инструкции N 157н). Вместе с тем все фактические затраты, связанные с деятельностью по биотрансформации, которая привела к получению биопродукции, собираются на счете 110 00 "Затраты по биотрансформации" и не формируют фактическую стоимость биопродукции привычным для готовой продукции способом, а списываются на финансовый результат текущего (отчетного) периода (п. 22 Стандарта "Биологические активы", п. 134.4 Инструкции N 157н). Финансовый результат от деятельности по биотрансформации формируется на счете 0 401 10 131 путем ежемесячного (или с иной периодичностью, установленной учетной политикой, например, по факту получения биопродукции) отнесения затрат на биотрансформацию на указанный счет. Таким образом, сравнение показателей нормативно-плановой стоимости биопродукции и фактической себестоимости не может привести к корректировке стоимости биопродукции на счете 105 07, в том числе в ситуации, когда по итогам месяца биопродукция не реализована, поскольку в указанной ситуации на счете 109 60 формируется исключительно кредитовый оборот в размере нормативно-плановой стоимости. Отнесение (перевод) фактических затрат со счета 110 60 на счет 109 60 не предусмотрено. Показатель со счета 109 60 в такой ситуации считаем возможным отнести в полном объеме на увеличение финансового результата текущего отчетного периода по дебету счета 0 401 10 131 способом "Красное сторно" независимо от факта реализации биопродукции (см. п. 27 Инструкции N 162н, п. 40 Инструкции N 174н, п. 40 Инструкции N 183н). В свою очередь, фактические затраты, сформированные по дебету счета 110 60, также относятся на уменьшение финансового результата текущего финансового года и отражаются по дебету счета 0 401 10 131 "Доходы экономического субъекта" и кредиту счета 110 60 "Себестоимость биотрансформации" (по видам расходов). В момент реализации выбытие биопродукции отражается по нормативно-плановой стоимости по дебету счета 0 401 10 131 и кредиту счета 105 07. В результате все отклонения между нормативно-плановой и фактической стоимостью биопродукции сформируются в составе финансового результата на счете 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг". Пример. Учет биопродукции в бюджетном учреждении Бюджетное учреждение содержит основное молочное стадо в целях получения молока, которое предназначено для реализации. В течение месяца молоко принимается к учету в состав биопродукции по нормативно-плановой стоимости в сумме 200 000,00 руб. (50,00 руб. х 4 000 л.). В следующем месяце молоко сдается на молокозавод без его дальнейшей обработки. Затраты на биотрансформацию за текущий месяц составили 180 000,00 руб. Цена продажи молока - 55,00 руб. за литр. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
Безвозмездное поступление/безвозмездная передача биоактивов
Операции по безвозмездному поступлению/безвозмездной передаче биоактивов имеют ряд своих особенностей. Во-первых, Инструкция N 162н не содержит отдельных бухгалтерских записей по безвозмездному поступлению биоактивов. Вместе с тем для казенных учреждений (органов власти/местного самоуправления) общий порядок отражения в учете безвозмездных поступлений определен в п. 2 Инструкции N 162н для всех объектов НФА с учетом типа контрагента - передающей стороны. Например, если биоактивы получены казенным учреждением от казенного учреждения той же подведомственности или ГРБС, применяется счет 1 304 04 360 (п. 110 Инструкции N 162н). Типовые корреспонденции счетов по принятию к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных объектов биоактивов предусмотрены Инструкциями по учету для бюджетных и автономных учреждений (пп. 67.15, 67.7, 142, 143 Инструкции N 174н, пп. 67.15, 67.7, 170, 171 Инструкции N 183н). Во-вторых, согласно п. 41.1.4 Инструкции N 162н безвозмездная передача биоактивов отражается с применением счетов 0 401 20 254 "Расходы на безвозмездные перечисления капитального характера бюджетам бюджетной системы Российской Федерации", 0 401 20 280 "Расходы на безвозмездные перечисления капитального характера организациям". Из данной нормы следует, что безвозмездная передача биоактивов носит капитальный характер. Отметим, что в Инструкциях NN 174н и 183н прямо не указано на характер безвозмездных неденежных расчетов по биоактивам - текущий или капитальный (п. 67.16 Инструкции N 174н, п. 67.16 Инструкции N 183н). Вместе с тем, в 2023 году в соответствии с п. 7 Порядка N 209н к поступлениям/перечислениям капитального характера относятся безвозмездные поступления/перечисления, производимые в целях осуществления капитальных вложений, в результате которых происходит формирование (увеличение стоимости) основных фондов - недвижимого и (или) движимого имущества, признаваемого в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов. Кроме того, в описании подстатьи 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ (п. 10.4.1 Порядка N 209н) содержится положение, что именно по этой подстатье КОСГУ отражаются операции по безвозмездной передаче нефинансовых активов (за исключением ОС, НМА и НПА) внутри сектора госуправления в рамках одного публично-правового образования. В описании подстатьи 251 также речь идет об отражении операций по безвозмездной передаче НФА, за исключением ОС, НМА и НПА, то есть за исключением основных фондов (п. 10.5.1 Порядка N 209н). В свою очередь, для расчетов по безвозмездной передаче основных фондов между организациями бюджетной сферы предназначены подстатьи 281 и 254 (пп. 10.8.1, 10.5.4 Порядка N 209н). Наряду с этим, согласно Контрольным соотношениям к бюджетной отчетности в 2023 году безвозмездное поступление биоактивов (счета 113 ХХ, 114 9Х, 106 Х7, 107 Х4) относится к поступлениям текущего характера и отражается получателем в Справке по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) по коду счета 1 401 10 191. Передающая сторона, в свою очередь, отражает передачу в Справке (ф. 0503125) по кодам счетов 1 401 20 241, 1 401 20 251. С учетом данных норм, в 2023 году корректно отражать безвозмездную передачу/безвозмездное поступление биоактивов как безвозмездные перечисления/поступления текущего характера с использованием соответствующих счетов по согласованию с органом-учредителем, финансовым органом. Вместе с тем, с 2024 года согласно Порядку N 209н в редакции приказа Минфина России от 21.08.2023 N 136н в состав основных фондов включаются биоактивы, достигшие своей биологической зрелости. Таким образом, начиная с 2024 года один и тот же объект учета - биоактивы - следует отражать в качестве безвозмездных передач и поступлений как текущего, так и капитального характера в зависимости от достижения или недостижения биоактивом своей биологической зрелости. ПримечаниеБиологические активы, достигшие своей биологический зрелости - это живые организмы, которые достигли параметров, позволяющих приступить к сбору (получению) биопродукции, или могут обеспечить сбор (получение) биопродукции или иных биологических активов на регулярной основе. К биоактивам, достигшим своей биологической зрелости, согласно подп. "б" п. 6 Стандарта относятся: - скот продуктивный и племенной, рыба, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел (учитываются на счете 113 06); - однолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, в том числе рассады (учитываются на счете 113 07); - многолетние насаждения, достигшие своей биологической зрелости и пригодные для сбора (получения) биологической продукции (учитываются на счете 113 08); - прочие биологические активы, достигшие своей биологической зрелости (учитываются на счете 113 09). К биоактивам, не достигшим своей биологической зрелости, согласно подп. "а" п. 6 Стандарта относятся: - многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, не достигшие своей биологической зрелости (учитываются на счете 113 03); - многолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, не достигшие своей биологической зрелости (учитываются на счете 113 04); - прочие биологические активы на выращивании и откорме (учитываются на счете 113 05). В отношении животных на выращивании и откорме (учитываются на счетах 113 01 и 113 02) их отнесение к группе, достигшей или не достигшей своей биологической зрелости, не столь однозначно, поскольку биопродукцию от таких животных можно получить путем прекращения их жизнедеятельности (например, получение мяса при забое скота), и определение параметров, позволяющих получить биопродукцию, а также суждение о достижении или недостижении таких параметров, носит субъективный характер. Способ, которым животные используются в учреждении, может отличаться. Например, на выращивании могут находиться животные, которые учитываются на счетах 113 01 и 113 02 до достижения биологической зрелости, в дальнейшем будут давать биопродукцию на постоянной основе (молочная корова) или производить дополнительные биоактивы (племенной бык), то есть животные по достижении определенных параметров будут включены в основное стадо (группу взрослых животных) и реклассифицированы в состав племенных и продуктивных животных. Также в составе животных на выращивании и откорме может учитываться молодняк, который подлежит продаже при достижении определенного возраста или параметров (например, молочные поросята, мясной скот) путем перевода в состав биопродукции. Вместе с тем, достижение биологической зрелости - одно из оснований прекращения признания биоактивов (см. подп. "а" п. 26 Стандарта). Поэтому животные на выращивании и откорме в целях передачи целесообразно рассматривать как объекты, не относящихся к основным фондам, и отражать расчеты текущего характера, закрепив указанный подход в учетной политике. Главное требование при отражении операций по безвозмездной передаче внутри сектора госуправления - обеспечить одинаковый подход в учете передающей и принимающей стороны. Поэтому, если передающая сторона отражает передачу животных на выращивании и откорме как передачу капитального характера (с использованием счетов 0 401 20 281, 0 401 20 254), с учетом субъективности суждения по отнесению животных к биоактивам, не достигшим биологической зрелости, получателю также необходимо отразить безвозмездное поступление капитального характера (с использованием счета 0 401 10 195). Подробнее о порядке отражения в учете безвозмездной передачи активов в секторе госуправления см. здесь. Учет выбытия биоактивов
Выбытие биоактивов возможно по разным причинам (см. также пп. 26, 29, 30 Стандарта "Биологические активы"), в частности: - при переводе биоактивов в состав биопродукции при сборе (получении) биологической продукции (сборе (вылове) биоактивов или прекращении их жизнедеятельности), при достижении биоактивами биологической зрелости; Подробнее о переводе биоактивов в состав биопродукции см. здесь. - при принятии решения о прекращении эксплуатации объектов в качестве биоактивов, в т.ч. при изменении качественных характеристик биоактивов и невозможности их использования по установленному при признании в учете биоактивов назначению (к примеру, в связи с окончанием репродуктивного периода или снижением репродуктивной функции могут быть отражены реклассификация активов или их списание); - по основаниям, предусматривающим принятие решения о списании государственного/муниципального имущества и прекращении права оперативного управления имуществом, в том числе помимо воли учреждения (в частности, в результате падежа скота, гибели растений, выявлении хищений и недостач, в результате потерь при стихийных бедствиях и в иных чрезвычайных ситуациях); - при передаче другой организации бюджетной сферы; - при прекращении имущественных прав на биоактив (в т.ч. при продаже, дарении, обмене, распространении). Во всех вышеперечисленных случаях, за исключением потерь при стихийных бедствиях и в иных чрезвычайных ситуациях, кредит счета 0 113 ХХ 460 "Уменьшение стоимости биологических активов" корреспондирует с дебетом счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами". А в ситуации, когда списание биоактивов осуществляется в результате потерь при стихийных бедствиях или иных ЧС бухгалтерская запись оформляется по дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту счета 0 113 ХХ 460 "Уменьшение стоимости биологических активов" (см. п. 41.1.4 Инструкции N 162н, п. 67.16 Инструкции N 174н, п. 67.16 Инструкции N 183н, п. 29 Стандарта "Биологические активы"). При наличии признаков обесценения по дебету счета 0 114 9Х 462 и кредиту счета 0 113 ХХ 460 отражается также списание суммы обесценения. В бюджетном/бухгалтерском учете учреждения оформляются следующие корреспонденции счетов:
Остановимся подробнее на выбытии биоактивов по причине изменения качественных характеристик объектов, в результате которых дальнейшее их использование по назначению в качестве биоактивов невозможно. Так, в частности, окончание репродуктивного периода или снижение репродуктивной функции не всегда будет означать, что биоактивы - объекты животного, водного или растительного мира подлежат забою, вырубке, уничтожению, утилизации или продаже. Возрастные животные могут быть переведены (реклассифицированы) в состав биоресурсов или матзапасов при их использовании в иной деятельности учреждения, не являющейся деятельностью по биотрансформации (например, перевод в состав рабочего скота продуктивной лошади). А при отсутствии иной деятельности, в которой могут быть использованы такие животные, оставлены на дожитие. Переставшие плодоносить деревья и кустарники могут использоваться, к примеру, для целей озеленения прилегающей территории или в качестве живой изгороди. Вместе с тем, такие объекты, как животные на дожитии или не приносящие биопродукции растения перестают приносить учреждению экономические выгоды или нести в себе полезный потенциал, предусмотренный при их признании, т.е. объекты больше не соответствуют понятию "актив". Но здесь также следует учитывать, что, к примеру, содержание животных на дожитии влечет за собой осуществление определенных расходов, т.к. их необходимо продолжать кормить, поить, осуществлять уход и т.д. Безусловно, при изменении качественных характеристик биологических активов и невозможности их использования по установленному при признании в бухгалтерском учете данных биоактивов назначению, объекты должны быть списаны со счета 113 00. Ни Стандарт "Биологические активы", ни Инструкция N 157н не содержат положений, позволяющих сделать однозначный вывод о дальнейшем счете учета для таких объектов. По общему правилу, для учета материальных ценностей, не соответствующих критериям активов, предназначен забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении" (пп. 35, 335 Инструкции N 157н). Полагаем, что по согласованию с финансовым органом/ГРБС/учредителем выбывающие с учета биоактивы по причине изменения своих качественных характеристик (при условии, что их невозможно реклассифицировать в иную категорию активов), до момента их уничтожения (прекращения жизнедеятельности) могут учитываться на забалансовом счете 02 с введением дополнительной аналитики для таких объектов. Возможность дальнейшего учета таких объектов на счете 02 целесообразно согласовать, а расходы на содержание предусмотреть в бюджетной смете/Плане ФХД.
Наряду с этим, выбытие биоактивов с балансового учета может быть связано с их реализацией/продажей, а также выявлением факта недостачи, который автоматически приводит к начислению ущерба. Для таких случаев Инструкциями по учету также предусмотрены аналитические счета: - 205 76 "Расчеты по доходам от операций с биологическими активами" - для учета расчетов с контрагентами по доходным операциям с биоактивами (в том числе от их реализации), обособленными в качестве самостоятельного объекта учета согласно Стандарту "Биологические активы"; - 209 76 "Расчеты по ущербу биологическим активам" - для учета расчетов по доходам от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей биоактивов. Бухгалтерские записи по начислению таких доходов закреплены в пп. 78, 86 Инструкции N 162н, пп. 109, 150 Инструкции N 174н, пп. 112, 178 Инструкции N 183н. Так, начисление доходов от реализации биологических активов отражается в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров по кредиту счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и дебету счета 0 205 76 560 "Расчеты по доходам от операций с биологическими активами". Отнесение балансовой (остаточной) стоимости биологических активов, реализованных учреждением, отражается по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 0 113 ХХ 460 (п. 152 Инструкции N 174н, п. 180 Инструкции N 183н). Кроме того, необходимо отразить списание убытков от обесценения (при наличии) по дебету счета счета 114 90 и кредиту счета 113 00 (п. 41.3 Инструкции N 162н, п. 67.8 Инструкции N 174н, п. 67.8 Инструкции N 183н). В случае продажи биоактивов специальных правил оценки Стандартом не установлено, поэтому следует руководствоваться общим правилом - объекты НФА, за исключением готовой продукции (в том числе биологической продукции) и товаров, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен (п. 28 Инструкции N 157н). Отметим, что корреспонденция по начислению доходов по договору, предусматривающему рассрочку платежа, Инструкциями NN 162н и 183н не предусмотрена. Однако отражение аналогичной хозяйственной операции определено для бюджетных учреждений в п. 93 Инструкции N 174н. Кроме того, любой договор реализации имущества может содержать условие рассрочки платежа, которое не зависит от типа учреждения-продавца (ст. 489 ГК РФ). Поэтому, на основании п. 3 Инструкции N 157н казенные и автономные учреждения имеют право также применять эту корреспонденцию при условии соблюдения требований п. 2 Инструкции N 162н и п. 5 Инструкции N 183н соответственно. Выбытие с бухгалтерского учета объекта биологических активов помимо воли учреждения (в результате хищений, недостач) является основанием для признания ущербов на счете 209 76. Возмещение ущерба, причиненного биоактивам, может осуществляться не только денежными средствами, но и в натуральной форме. Подробнее об особенностях возмещения ущерба в натуральной форме при недостачах см. здесь. В бюджетном/бухгалтерском учете учреждения оформляются следующие корреспонденции счетов:
Пример. Продажа биоактивов Бюджетное/автономное учреждение осуществляет деятельность по биотрансформации молочного скота. В отношении животных, которые утратили продуктивную функцию, принято решение их продать. Балансовая стоимость молочного скота для продажи составила 400 000,00 руб. Ранее в связи с постепенным снижением продуктивности молочного скота был начислен убыток от обесценения в сумме 50 000,00 руб. Справедливая стоимость по итогам оценки составила 330 000,00 руб., заключен договор купли-продажи на указанную сумму с физическим лицом. Отражена корректировка остаточной стоимости биоактива (балансовая стоимость минус обесценение до справедливой) В бухгалтерском учете бюджетного/автономного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
Биотрансформация
Биотрансформация - процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения живых организмов, культивируемых для получения биопродукции (в том числе древесины), чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением учреждения - иными словами, биоактивов - которые вызывают в них качественные или количественные изменения (п. 7 Стандарта "Запасы", раздел 4 Методрекомендаций).
Деятельность по биотрансформации должна приводить : - к качественным и количественным изменениям в биоактиве: их росту, продуцированию (вырабатыванию/производству новых активов) и размножению, включая производство дополнительных биоактивов (в том числе для их отчуждения); - сбору/получению биопродукции (путем ее отделения от биоактивов, сбора/вылова биоактивов, прекращения жизнедеятельности биоактивов) в целях отчуждения (продажи, в том числе за символическую плату, а также безвозмездного распространения), в том числе в рамках выполнения возложенных функций и (или) исполнения государственного задания при осуществлении переданных полномочий по реализации государственной политики в сфере поддержания и сохранения биологического разнообразия.
К затратам учреждения, произведенным при осуществлении деятельности по биотрансформации, относятся расходы учреждения, которые осуществляются до момента (даты) получения/сбора биопродукции или выбытия биоактивов с балансового учета, т. е. затраты, произведенные учреждением для создания благоприятных условий биологического преобразования живых организмов - их роста, увеличения массы, размножения, продуцирования биопродукции. ПримечаниеОсобенность фактических затрат на биотрансформацию - их отнесение на отчетную дату на финансовый результат от деятельности по биотрансформации. Такие затраты не влияют на стоимость и последующую оценку биоактивов (п. 22 Стандарта "Биологические активы"), а также на изменение балансовой стоимости других активов (п. 134.2 Инструкции N 157н). Для учета затрат, осуществляемых в рамках деятельности по биотрансформации, предназначены счета аналитического учета счета 110 00 "Затраты на биотрансформацию" (п. 134.3 Инструкции N 157н), такие как: - 110 60 "Себестоимость биотрансформации". На данном счете аккумулируются, к примеру, расходы на зарплату комбайнеру, затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники (тракторов, комбайнов и других самоходных машин), по орошению земель, на удобрения почвы, закупку комбикорма, посадочного материала, средств защиты растений и животных, другие аналогичные прямые затраты: - 110 70 "Накладные расходы биотрансформации". В составе накладных расходов учитываются затраты, связанные с обслуживанием подразделений (бригад, цехов, ферм и пр.); - 110 80 "Общехозяйственные расходы биотрансформации". На этом счете собираются, например, затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды административно-управленческого персонала; расходы на командировки и служебные разъезды; канцелярские, типографские, почтово-телефонные расходы; затраты на ремонт и амортизационные отчисления основных средств общехозяйственного назначения; расходы на противопожарные мероприятия; на охрану труда, технику безопасности и другие аналогичные общехозяйственные расходы. Балансовые счета 110 60 и 110 70 детализируются едиными аналитическими кодами вида синтетического счета в зависимости от группы биоактивов. Счет 110 80 подобным образом не детализируется (п. 134.3 Инструкции N 157н). ВниманиеУчет общехозяйственных расходов биотрансформации ведется обособленно на счете 110 80, но только при условии, что их можно однозначно выделить из всего состава общехозяйственных расходов учреждения. При отсутствии такой возможности все общехозяйственные расходы отражаются на счете 109 80 с последующим их распределением на себестоимость реализованной готовой продукции, в том числе биопродукции, оказанных работ, услуг, а также на себестоимость биотрансформации (п. 134.4 Инструкции N 157н).
Общий порядок учета на счете 110 00
Корреспондировать аналитические счета счета 110 00 могут с кредитом счетов (пп. 41.1.2, 104, 124.1 Инструкции N 162н, пп. 10, 67.12, 131, 160, 160.1 Инструкции N 174н, пп. 10, 67.12, 159, 188, 189 Инструкции N 183н): - 101 00 "Основные средства" в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 10000 рублей включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда независимо от их стоимости; - 104 00 "Амортизация"; - 105 00 "Материальные запасы", - 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами"; - 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам"; - 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты"; - 401 50 "Расходы будущих периодов"; - 401 60 "Резервы предстоящих расходов".
Отнесение накладных и общехозяйственных расходов в себестоимость биопродукции отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 60 2ХХ и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 110 70 2ХХ, 0 110 80 2ХХ (п. 41.1.2 Инструкции N 162н, п. 67.12 Инструкции N 174н, п. 67.12 Инструкции N 183н). В свою очередь, принятие к бюджетному/бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов биотрансформации, которые не подлежат распределению, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации" (п. 135 Инструкции N 157н). Однако такая бухгалтерская запись установлена только п. 67.12 Инструкции N 174н - для бюджетных учреждений. Следовательно, казенным и автономным учреждениям необходимо закрепить неурегулированные проводки в учетной политике в установленном порядке. Как итог - фактическая себестоимость биотрансформации, сформированная в результате деятельности по биотрансформации, списывается по дебету счета 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 110 60 200 "Себестоимость биотрансформации" (п. 41.1.2 Инструкции N 162н, п. 67.12 Инструкции N 174н, п. 67.12 Инструкции N 183н). Периодичность отнесения себестоимости биотрансформации на финансовый результат от деятельности по биотрансформации текущего (отчетного) периода целесообразно закрепить в учетной политике. Фактическая себестоимость может относиться со счета 110 60 на счет 0 401 10 131 ежемесячно или с иной периодичностью, в зависимости от выбранного объекта исчисления себестоимости биотрансформации (см. раздел 4 Методрекомендаций). Таким объектом исчисления себестоимости может выступать биопродукция. Соответственно, при ее неоднократном получении в течение года может ежемесячно формироваться финансовый результат. Вместе с тем в некоторых случаях биологическую продукцию можно получать один раз в год (например, урожай зерна). В таком случае затраты также можно относить на финансовый результат в месяце получения биопродукции и завершения цикла биотрансформации в текущем году. Кроме того, расходы, связанные с подготовительными работами в связи с их сезонным характером, могут учитываться на счете 401 50 "Расходы будущих периодов", и включаться в счет 110 00 в очередном году - году получения биопродукции (например, при посеве озимых сельхозкультур). Формирование остатка на счете 110 00 на конец отчетного периода возможно, если распределение затрат согласно учетной политике непосредственно связано с получением биопродукции, и на конец отчетного периода деятельность по биотрансформации на отчетную дату не завершена - не получена биологическая продукция. Может быть выбран иной объект исчисления себестоимости биотрансформации в зависимости от видов биоактивов. Например, в молочном скотоводстве объектами исчисления себестоимости по выращиванию молодняка и откорму взрослого скота могут быть прирост живой массы и общая живая масса скота. Затраты на содержание скота, формирующие себестоимость биотрансформации, можно относить на финансовый результат с периодичностью, которая установлена учетной политикой для переоценки животных в результате привеса (прироста).
В бюджетном/бухгалтерском учете учреждения расчеты в рамках деятельности по биотрансформации оформляются следующими корреспонденциями счетов:
Примеры Пример 1. Учет биоактивов и биопродукции (приплода) в казенном учреждении Казенное учреждение (ИК УФСИН) имеет подсобное хозяйство. У физического лица приобретена взрослая семья свиней в целях получения потомства для его дальнейшей реализации. Стоимость животных составила 92 000,00 руб., транспортные расходы (доставка осуществлялась тем же физлицом) - 2 000,00 руб. Учетной политикой учреждения установлено, что семья свиней учитывается в качестве самостоятельной единицы биоактивов. Поросят учреждение выращивать и докармливать не будет, реализация планируется сразу после рождения живым весом. В июле текущего года рождено 11 поросят, нормативно-плановая стоимость каждой особи составляет 15 000,00 руб. Данная стоимость равна нормативно-плановой стоимости поросят как биопродукции. Учреждение отразило поросят - отъёмышей в составе биопродукции. 9 поросят реализованы ИП (цена реализации 1 поросенка - 18 000,00 руб.), 2 особи проданы не были. По ним принято решение о выращивании и докармливании, приплод включен в состав биоактивов. Казенное учреждение наделено полномочиями администратора доходов. В бюджетном учете казенного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
_____________________________________ *(1) Другой вариант: 1) Отнести на финансовый результат нормативно-плановую себестоимость проданных поросят в сумме 165 000,00 руб. с учетом нереализованных поросят (биопродукции). 2) Отразить реклассификация биопродукции - перевод поросят в биоактивы в количестве 2 шт. по нормативно-плановой стоимости (2 шт. х 15 000,00 руб.) по дебету счета 0 113 31 360 и кредиту счета 0 105 37 446 в порядке, аналогичном отражению в учете передачи готовой продукции в целях ее использования для нужд учреждения в состав ОС или МЗ (п. 27 Инструкции N 162н). Указанная корреспонденция в части включения биопродукции в состав биоактивов соответствующими Инструкциями N 162н, N 174н или N 183н не определена как типовая и подлежит согласованию в порядке, предусмотренном соответственно п. 2 Инструкции N 162н, п. 4 Инструкции N 174н или п. 5 Инструкции N 183н/ Выбранный вариант отражения в учете рассматриваемой ситуации рекомендуем закрепить в учетной политике.
Пример 2. Учет биоактивов и биопродукции в бюджетном учреждении В рамках приносящей доход деятельности бюджетное учреждение - аграрный институт закупает у частной организации семена для выращивания зерновых культур с целью получения зерна. Семена учтены в составе прочих материальных запасов на счете 105 36. Стоимость семян составила 95 000,00 руб., дополнительных расходов, связанных с приобретением семян, учреждение не осуществляло. Согласно учетной политике все затраты, связанные с высадкой посадочного материала, включаются в себестоимость биотрансформации и не формируют первоначальную стоимость биоактивов. Часть выращенного урожая используется как семена для посева на следующий год, другая часть - для продажи сельскохозяйственному фермерству. Нормативно-плановая (справедливая) стоимость выращенного зерна составила 1 350 000,00 руб., в том числе стоимость нереализованного зерна, оставленного в качестве посадочного материала на следующий год - 350 000,00 руб. Доходы от реализации составили 1 120 000,00 руб. Затраты в части деятельности по биотрансформации составили 1 019 470,00 руб., в том числе: - расходы на зарплату сотрудников и отчисления на страховые взносы - 230 000,00 руб. и 69 000,00 руб. соответственно; - расходы на ГСМ - 120 000,00 руб.; - расходы на удобрения и средства для защиты растений - 35 000,00 руб.; - затраты на содержание сельскохозяйственной техники - 89 470,00 руб.; - коммунальные расходы (вода, необходимая для орошения земель) - 476 000,00 руб. В целях примера все расходы на биотрансформацию относятся к прямым. Учетной политикой учреждения предусмотрено, что готовая продукция и биопродукция не учитываются в составе особо ценного движимого имущества и относятся к иному движимому имуществу. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
__________________________________ *(1) В общем порядке в 24-26 разрядах номера счета 109 60 указываются подстатьи КОСГУ, выбираемые из группы 200 "Расходы" в зависимости от конкретной хозяйственной операции. В рассматриваемой ситуации считаем возможным указание подстатьи 272 "Расходование материальных запасов" КОСГУ, как наиболее подходящей. Важно указать в 24-26 разрядах номера счета 109 60 одинаковую подстатью КОСГУ как по дебету (при выбытии биоактивов), так и по кредиту (при принятии к учету биопродукции), потому что реклассификация не приводит к изменению их стоимости.
Пример 3. Учет биопродукции в автономном учреждении Автономное учреждение содержит основное молочное стадо в целях получения молока, которое предназначено для реализации. Стадо учитывается как однородная группа биоактивов на счете 113 26 "Продуктивные и племенные животные - особо ценное движимое имущество учреждения" в общей сумме 850 000,00 руб. В течение месяца затраты на биотрансформацию (содержание стада) составили 136 000,00 руб. Молоко принимается к учету в состав биопродукции в сыром виде по нормативно-плановой стоимости в сумме 200 000,00 руб. (50,00 руб. х 4 000 л.). До момента продажи молоко проходит соответствующие стадии обработки (фильтрация, охлаждение и пр.), затраты на которую составляют: - зарплата сотрудника и отчисления на страховые взносы - 25 000,00 и 7 500,00 руб. соответственно; - амортизация спецмашин - 3 780,00 руб.; - аренда оборудования - 16 440,00 руб.; - распечатка рекламных буклетов - 1 500,00 руб. (затраты отнесены к нераспределяемым общехозяйственным расходам). Молоко, прошедшее все стадии обработки, учитывается в составе готовой продукции. Нормативно-плановая себестоимость обработанного молока определена в сумме 268 000,00 руб. (67,00 руб. х 4 000 л.), фактическая себестоимость составила 252 720,00 руб. (200 000,00 + 25 000,00 + 7 500,00 + 3 780,00 + 16 440,00), продукция реализована в полном объеме. Цена реализации - 68,00 руб. за 1 л. В бухгалтерском учете автономного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
_____________________________________ *(1) Инструкциями по применению планов счетов не предусмотрено такой бухгалтерской записи. Поэтому ее использование требует соответствующего согласования и закрепления в учетной политике.
Пример 4. Реализация и безвозмездная передача биоактивов в казенном учреждении Государственное казенное учреждение - центр по разведению редких видов животных - содержит и разводит породистых жеребцов. Учреждение занимается продажей животных, а также передает животных безвозмездно другим организациям бюджетной сферы как в целях поддержания породы, так и в иных целях в случае снижения продуктивной функции животных. В 1 квартале текущего года физическим лицам проданы 2 жеребца на общую сумму 600 000,00 руб., 1 лошадь передана федеральному бюджетному учреждению (цирку). Балансовая стоимость каждой лошади составляет 260 000,00 руб. Так как реализация объектов биоактивов осуществляется не в пользу организаций бюджетной сферы, произведена переоценка 2-х жеребцов до справедливой стоимости в размере 300 000 руб. за каждого жеребца. Убыток от обесценения не начислялся. Взрослые животные относятся к биоактивам, достигшим своей биологической зрелости. Казенное учреждение не наделено полномочиями администратора доходов. Согласно учетной политике учреждение принимает имущество к учету в составе категории (группы/вида) имущества, указанного передающей стороной, и при необходимости отражает реклассификацию согласно целевому использованию и функциональному назначению полученного имущества, с учетом критериев отнесения имущества к ОЦДИ. В бюджетном учете казенного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие записи:
_______________________________ *(1) Начиная с 2023 года специальная норма установлена п. 2 Инструкции N 162н для внутриведомственных неденежных расчетов - в 1-14 разрядах номера счета 304 04 отражаются нули. При этом для 15-17 разрядов номера счета 304 04 при отражении в бюджетном учете безвозмездных поступлений (передач) начиная с 2023 года п. 2 Инструкции N 162н также предусмотрено отдельное правило - указание АнКВД 19Х и КВР 80Х. С учетом Таблиц соответствия АнКВД, КВР и КОСГУ, а также АнКВД и КОСГУ, применяемых с 2022 года в целях бюджетного учета при безвозмездных неденежных передачах применяется единый подход - в 1-14 разрядах номера счета 304 04 отражаются нули, а в 15-17 разрядах АнКВД 192 у получателя и КВР 802 у передающей стороны (расчеты между учреждениями - АД, ПБС - внутри ведомства). Указанный подход применяется с 2022 года в том числе при передаче расчетов при распределении полномочий администратора доходов бюджета внутри ведомства между КУ одного главного администратора доходов с учетом требований, предусмотренных Порядком N 82н, а также положений системного письма Минфина России от 27.09.2022 N 02-07-07/93188 и Таблиц соответствия АнКВД, КВР и КОСГУ. *(2) Подробные разъяснения о формировании 15-17 разрядов отсутствуют. Считаем возможным применить 000, основываясь на требованиях к отчетности, определенных Минфином России и Федеральным казначейством в п. 3.1 совместного письма Минфина России и ФК от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103. Выбранное правило закрепляется в учетной политике учреждения. *(3) В целях формирования номера счета 0 401 10 176 считаем возможным казенным учреждениям использовать группировочный (не детализированный) КБК 1 17 00000 00 0000 000, закрепив такую особенность в учетной политике учреждения. Бюджетными/автономными учреждениями номер счета может формироваться также с указанием в 15 - 17 разрядах номера счета нулевых значений (см. подп. "б" п. 3.1 Приложения Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103). *(5) Начиная с 2024 года биоактивы, достигшие биологической зрелости, следует отражать как передачи капитального характера. В 2023 году биоактивы не относятся к основным фондам в целях применения КОСГУ, и передачу любых биоактивов наиболее корректно отражать в качестве передачи текущего характера с учетом положений Порядка N 209н, действующих в 2023 году. (на счетах 0 401 20 251 у передающей стороны и 0 401 10 191 у принимающей стороны). Рекомендуем согласовать порядок отражения в учете передачи биоактивов в 2023 году с учредителем, финорганом. *(6) При отражении безвозмездных передач в учете бюджетных и автономных учреждений возможно их принятие к учету в составе иной группы/вида объектов учета исходя из целевого назначения и функционального использования полученного объекта в учреждении. Вместе с тем в целях формирования консолидированной отчетности реклассификация на этапе приемки и отнесение полученного объекта к иной категории объектов учета может повлечь за собой несоответствие контрольных соотношений, установленных в целях сверки показателей безвозмездных передач внутри сектора госуправления. Должно соблюдаться правило - если передающей стороной оформлена передача капитального характера, то и принимающая сторона также должна отразить поступление капитального характера. В ситуации, когда биоактивы поступают как передачи текущего характера, принимать к учету полученные объекты не как биоактивы, а в составе основных средств (поступление которых необходимо отражать как поступления капитального характера) без их реклассификации некорректно, иначе не будут соблюдены контроли, установленные в части сверки безвозмездных передач текущего и капитального характера.
______________________________________________ *(1) Указанная корреспонденция соответствующими Инструкциями N 162н, N 174н или N 183н не определена как типовая и подлежит согласованию в порядке, предусмотренном соответственно п. 2 Инструкции N 162н, п. 4 Инструкции N 174н или п. 5 Инструкции N 183н, и закреплению в учетной политике. *(2) Следует отметить, что от 27.04.2023 N 57н, от 05.05.2023 N 64н, принятых по итогам обсуждения указанных проектов. *(3) При реклассификации в целях формирования номера счета 0 401 10 172 считаем возможным казенным учреждениям использовать группировочный (не детализированный) КБК 1 14 00000 00 0000 000, закрепив такую особенность в учетной политике учреждения. Бюджетными/автономными учреждениями номер счета может формироваться также с указанием в 15 - 17 разрядах номера счета нулевых значений. Правило выбора КДБ упоминается в подп. "г" п. 3.1 Приложения N 1 к совместному письму Минфина России и ФК от 17.12.2020 N 02-04-04/110850, N 07-04-05/02-26291. Допустимость применения укрупненного КБД установлена в Контрольных соотношениях к отчетности *(4) В соответствии с п. 12.2.5 Порядка N 82н, п. 12.6 Порядка N 209н доходы от выбытия биоактивов, в т. ч. при их реализации, а также доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с их недостачей относятся на АнКВД 460 "Уменьшение стоимости биологических активов" и статью 460 "Уменьшение стоимости биологических активов" КОСГУ. Кроме этого, для отражения доходов от биоактивов приказом Минфина России от 17.05.2022 N 75н предусмотрен отдельный КБК 1 14 16000 00 0000 460 "Доходы от реализации биологических активов" с учетом уровня доходов бюджета.
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок "Энциклопедия решений. Бюджетная сфера: учет, отчетность, финконтроль" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным вопросам, возникающим в деятельности организаций бюджетной сферы.
См. информацию об обновлениях Энциклопедий "Бюджетная сфера: учет и отчетность" и "Бюджетная сфера: право, управление, финансы, экономика, аудит".
См. содержание Энциклопедий "Бюджетная сфера: учет и отчетность" и "Бюджетная сфера: право, управление, финансы, экономика, аудит".
Материалы информационного блока помогут в короткие сроки и на высоком уровне решать задачи в области бухучета, использования бюджетной классификации, финансового контроля, а также правильно применять нормативные правовые акты в условиях совершенствования правового положения государственных (муниципальных) учреждений.
Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства.
Перечень сокращений, используемых в информационном блоке:
Закон N 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Инструкция N 157н - Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н
Инструкция N 162н - Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н
Инструкция N 174н - Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н
Инструкция N 183н - Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н
Порядок N 209н - Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н
Порядок N 82н - Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. приказом Минфина России от 24.05.2022 N 82н
Приказ N 61н - Приказ Минфина России от 15.04.2021 N 61н "Об утверждении унифицированных форм электронных документов бухгалтерского учета, применяемых при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, и Методических указаний по их формированию и применению"
Приказ N 52н - Приказ Минфина России от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению"
Инструкция N 33н - Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н
Инструкция N 191н - Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н
КБК - коды бюджетной классификации
КОСГУ - Классификация операций сектора государственного управления
КФО - код вида финансового обеспечения (деятельности)
План ФХД - План финансово-хозяйственной деятельности
ГРБС - главный распорядитель бюджетных средств
ПБС - получатель бюджетных средств
Орган-учредитель - орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя бюджетного или автономного учреждения
Закон N 326-ФЗ - Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации"
Закон N 323-ФЗ - Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"
Правила N 108н - Приказ Минздрава России от 28.02.2019 N 108н "Правила обязательного медицинского страхования в Российской Федерации"
ВМП - высокотехнологичная медицинская помощь
ПГГ - Программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи
ТПГГ - Территориальная программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи
СМО - страховая медицинская организация
АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ:
Специалисты министерств, ведомств и научных организаций, независимые эксперты и эксперты ГАРАНТа
Бычков С.С., заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России
Семенюк А.А., государственный советник РФ 3 класса, с 2019 по 2022 год - заместитель главного бухгалтера Федеральной таможенной службы (ФТС России)
Пименов В.В., руководитель направления "Бюджетная сфера" компании "Гарант", эксперт Лаборатории анализа информационных ресурсов НИВЦ МГУ им. М.В. Ломоносова (МГУ)
Панкратова Г.А., заместитель директора ГКУ Камчатского края "Центр финансового обеспечения", с 2013 по 2020 год - главный бухгалтер Министерства здравоохранения Камчатского края
Крохина Ю.А., заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита МГУ им. М.В. Ломоносова (МГУ), доктор юридических наук, профессор
Волгина Ю.Н., главный бухгалтер ФГБУ "Национальный медицинский исследовательский центр имени академика Е.Н. Мешалкина" Минздрава России
Кулаков А.С., начальник отдела учета и отчетности ФГБУ "Главный военный клинический госпиталь им. академика Н.Н. Бурденко" Минобороны России, профессиональный бухгалтер
Железнева Ю.С., ведущий аналитик, с 2020 по 2023 год - главный бухгалтер ФГБУ "Национальный медицинский исследовательский центр имени академика Е.Н. Мешалкина" Минздрава России, профессиональный бухгалтер
Янчарин Е.А., ведущий аналитик, с 2016 по 2018 год - заместитель начальника Управления организации капстроительства ДТ МВД России
Жуковский Д.В., начальник отдела автоматизации бюджетного учета, специалист по внедрению программных продуктов фирмы "1С" в организациях бюджетной сферы
Шершнева А.А., советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Разрезова Т.Ю., государственный советник 1 класса
Суховерхова А.Н., член Союза развития государственных финансов
Монако О.В., аудитор
Андреева Н.П., профессиональный бухгалтер, член ИПБ России
Левина О.В., советник государственной гражданской службы 1 класса
Бонда С.А., государственный советник 3 класса
Кузьмина А.В., кандидат юридических наук
Клименко Г.Г., советник государственной гражданской службы РФ 1 класса
Лисицин П.Е., Сапетина И.Н., Сульдяйкина В.П., Киреева А.А., Дурнова Т.Н.,
Емельянова О.Н., Старовойтова Е.В., Гурашвили Г.Н., Монько В.С., Сизонова О.А., Старовойтова Н.Н.,
Селина Е.А., Панкова Н.М., Ибатуллина Р.А., Четина И.Д., Гурашвили Р.Н.,
Верхова Н.А., Евсюкова В.А., Казакова Е.С., Якунин Д.А.