Учет при получении арендной платы арендодателем до 1 января 2018 года (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2017 г.)

Учет при получении арендной платы арендодателем (для госсектора)

Организация госсектора сдает в аренду имущество. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя получение дохода в виде арендной платы?

Юридические аспекты

Отношения, связанные с временным пользованием одним лицом имуществом другого лица за плату, регулируются нормами о договоре аренды (ст. 606 ГК РФ).

Положениями ст. 607 ГК РФ установлено, что объектами аренды могут быть только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), не упоминая о том, что предметом договора аренды может быть и часть вещи. В то же время ВАС РФ признал, что предметом аренды могут быть и части вещи, например, часть здания, помещения, часть земельного участка и т.п. (см. п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).

Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за бюджетным учреждением собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества (п. 2 ст. 298 ГК РФ, ч. 2 ст. 3 Закона N 174-ФЗ).

Передача части недвижимого имущества в аренду представляет собой один из способов распоряжения этим имуществом, поэтому для заключения договора аренды учреждению необходимо получить согласие собственника имущества.

Кроме того, передача бюджетным или автономным учреждением части недвижимого имущества в пользование может требовать согласования в качестве крупной сделки (п. 13 ст. 9.2 Закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ, ст. 14 Закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ).

Примечание

Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам власти и местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. Соответственно, организации госсектора не вправе распоряжаться этими земельными участками (п. 3 ст. 269 ГК РФ; п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 9, п. 2 ст. 10, п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 39.9 Земельного кодекса РФ).

Передача государственного и муниципального имущества в аренду осуществляется с соблюдением порядка, установленного Федеральным законом от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ). Согласно ч.ч. 1 и 3 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ любые договоры, предусматривающие переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления государственным (муниципальным) учреждениям, должны заключаться по результатам проведения конкурсов или аукционов, за исключением случаев, указанных в этом законе.

Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения таких договоров аренды, а также перечень видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, утверждены Приказом ФАС России от 10.02.2010 N 67.

Заключая договор аренды, стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристики, для недвижимого имущества - его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. На это указывает п. 3 ст. 607 ГК РФ.

Следует также учитывать, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 609 ГК РФ).

В силу ст. 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок.

Аренда относится к типу возмездных договоров. В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей устанавливаются самим договором.

Доходы, полученные казенным учреждением от сдачи в аренду имущества, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (ст. 41, п.п 2 и 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Доходы, полученные бюджетными (автономными) учреждениями от сдачу в аренду имущества, поступают в их самостоятельное распоряжение. В то же время при передаче бюджетным (автономным) учреждением имущества в аренду финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, п. 3 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Для учета имущества, переданного учреждением в аренду, в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением, применяется забалансовый счет 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" (п. 381 Инструкции N 157н).

Доходы от сдачи имущества в аренду относятся на статью аналитической группы подвида доходов бюджетов, статью КОСГУ 120 "Доходы от собственности" (п. 4.1 раздела II, раздел V Указаний N 65н).

Под доходами от аренды понимается сумма арендной платы, предусмотренная договором аренды. Соответственно, если договором аренды предусмотрена переменная составляющая арендной платы, исчисляемая исходя из стоимости коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, потребляемых арендатором, указанная сумма доходов также относится на статью аналитической группы подвида доходов бюджетов, статью КОСГУ 120 "Доходы от собственности".

Внимание

Доходы в виде компенсации затрат, получаемые госучреждением от арендатора на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, относится на статью аналитической группы подвида доходов бюджетов, статью КОСГУ 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

Для учета расчетов по доходам от сдачи имущества в аренду применяется счет 205 21 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" (п. 199 Инструкции N 157н).

Начисление доходов от сдачи имущества в аренду отражается по дебету счета 0 205 21 000 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 120 "Доходы от собственности" (п.п. 78, 120 Инструкции N 162н, п.п 93, 150 Инструкции N 174н, п.п. 96, 178 Инструкции N 183н).

Особенности отражения доходов от сдачи имущества в аренду в бюджетном учете и отчетности казенных учреждений

Порядок отражения в бюджетном учете казенного учреждения доходов от приносящей доход деятельности, к числу которых относятся доходы от сдачи имущества в аренду, зависит от объема полномочий казенного учреждения по администрированию доходов.

В частности, казенное учреждение, осуществляющее приносящую доход деятельность, может быть наделено полномочиями администратора доходов бюджета в полном объеме либо отдельными полномочиями по начислению и учету платежей в бюджет.

При наделении казенного учреждения полномочиями администратора доходов бюджета в полном объеме в бюджетном учете подлежат отражению операции по начислению доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, а также их поступлению на лицевой счет администратора доходов бюджета, открытый в ТОФК.

В случае если казенное учреждение наделено только отдельными полномочиями по начислению и учету платежей поступление доходов в бюджет отражается на лицевом счете администратора кассовых поступлений. При этом в бюджетном учете казенного учреждения отражаются операции по начислению доходов, полученных в рамках приносящей доход деятельности, а также операции по расчетам между администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений, и казенным учреждением.

Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за казенным учреждением на праве оперативного управления, подлежат отражению на счетах санкционирования.

Операции по отражению прогнозируемых показателей по доходам (поступлениям) и их изменений отражаются по дебету счета 1 504 00 120 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения" в корреспонденции с кредитом счета 1 507 00 120 "Утвержденный объем финансового обеспечения" (п. 150 Инструкции N 162н).

Начисление доходов от собственности, независимо от объема полномочий по администрированию доходов, отражается казенными учреждениями по дебету счета 1 205 21 560 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" в корреспонденции с кредитом счета 1 401 10 120 "Финансовый результат экономического субъекта" (п.п. 78, 150 Инструкции N 162н).

Суммы поступлений доходов от сдачи имущества в аренду отражаются казенным учреждением, наделенным полномочиями администратора доходов бюджета в полном объеме, по дебету счета 1 210 02 120 "Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от собственности" в корреспонденции с кредитом счета 1 205 21 660 "Расчеты по доходам от собственности" (п.п. 78, 91 Инструкции N 162н).

Поступление доходов от сдачи имущества в аренду в кассу учреждения отражается по дебету счета 1 201 34 510 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 1 205 21 660 "Расчеты по доходам от собственности" (п. 78 Инструкции N 162н). Кроме того, в порядке, предусмотренном учетной политикой казенного учреждения, поступление в кассу сумм доходов от собственности подлежит отражению на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств" (п. 365 Инструкции N 157н).

Расчеты между администратором дохода бюджета (казенным учреждением), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, и администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений, отражаются на счетах 1 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (абз. десятый п. 104 Инструкции N 162н) и 1 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" (абз. седьмой п. 109 Инструкции N 162н).

При передаче администратору кассовых поступлений информации о суммах начисленных доходов от сдачи имущества в аренду в бюджетном учете отражается бухгалтерская запись по дебету счета 1 304 04 120 "Внутриведомственные расчеты" в корреспонденции с кредитом счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" (п.п. 104, 109 Инструкции N 162н).

При поступлении от администратора кассовых поступлений информации о зачислении соответствующих денежных средств в доход бюджета в бюджетном учете казенного учреждения отражается бухгалтерская запись по дебету счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" в корреспонденции с кредитом счета 1 205 21 560 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности" (п. 104 Инструкции N 162н).

В силу положений п. 60 Инструкции N 191н раздел "Доходы бюджета" Отчета об исполнении бюджета (ф. 0503127) формируется казенным учреждением при наличии у него полномочий по администрированию доходов бюджета в полном объеме. Поступление доходов от аренды казенным учреждением, наделенным отдельными полномочиями по начислению и учету платежей в бюджет, отражается в Отчете об исполнении бюджета (ф. 0503127), формируемом администратором кассовых поступлений.

В разделе "Доходы бюджета" Отчета об исполнении бюджета (ф. 0503127) отражаются суммы доходов от сдачи казенным учреждением имущества в аренду, поступившие на лицевой счет администратора доходов, - в графе 5 на основании данных по счету 1 210 02 120.

Доходы, начисленные казенным учреждением от арендной платы, наделенным отдельными полномочиями по начислению и учету платежей в бюджет, информация о которых передана администратору кассовых поступлений, на основании данных по счету 1 304 04 120 подлежат отражению в Справке по консолидируемым расчетам (ф. 0503125), формируемой казенным учреждением в составе квартальной (годовой) бюджетной отчетности (п.п. 23, 28 Инструкции N 191н).

В Отчете о движении денежных средств (ф. 0503123) суммы поступивших от сдачи в аренду имущества доходов отражаются по строке 040 раздела "Поступления" (п.п. 149, 150 Инструкции N 191н).

Отражение доходов от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете и отчетности бюджетных и автономных учреждений

Доходы бюджетного (автономного) учреждения от сдачи имущества в аренду, планируемые к поступлению в текущем (очередном) финансовом году в соответствии с планом ФХД, отражаются по дебету счета 2 507 00 120 "Утвержденный объем доходов от собственности" в корреспонденции с кредитом счета 2 504 00 120 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения по доходам от собственности" (п.п. 117, 177 Инструкции N 174н, п.п. 197, 203 Инструкции N 183н).

Начисление доходов от сдачи имущества в аренду отражается по дебету счета 2 205 21 560 (2 205 20 000) "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" и кредиту счета 2 401 10 120 "Финансовый результат экономического субъекта" (п. 93, 150 Инструкции N 174н, п. 96, 178 Инструкции N 183н).

Поступление доходов от сдачи имущества в аренду отражается:

- по дебету счета 2 201 34 000 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 2 205 21 000 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" при поступлении денежных средств в кассу учреждения (абзац 5 п. 84, абзац 3 п. 94 Инструкции N 174н, абзац 5 п. 87, абзац 3 п. 97 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" в корреспонденции с кредитом счета 2 205 21 000 (2 205 20 000) "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" при поступлении денежных средств на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения (абзац 9 п. 72, абзац 2 п. 94 Инструкции N 174н, абзац 9 п. 72, абзац 2 п. 97 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации" в корреспонденции с кредитом счета 2 205 21 000 (2 205 20 000) "Расчеты с плательщиками доходов от собственности" при зачислении денежных средств на счет, открытый автономному учреждению в кредитной организации (п. 77 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 23 000 "Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути" в корреспонденции с кредитом счета 2 205 21 000 (2 205 20 000) "Расчеты по доходам от собственности" при проведении операций по приему оплаты услуг (товаров, работ), иных платежей с использованием расчетных (дебетовых) карт получателя услуг (товаров, работ) через платежный терминал, установленный в кассе учреждения (п. 77 Инструкции N 174н, абзац 4 п. 80 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 27 000 "Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации" в корреспонденции с кредитом счета 2 205 21 000 (2 205 20 000) "Расчеты по доходам от собственности" при зачислении денежных средств в иностранной валюте на счет бюджетного (автономного) учреждения в кредитной организации (абзац 5 п. 81, абзац 5 п. 94 Инструкции N 174н, абзац 5 п. 84, абзац 5 п. 97 Инструкции N 183н).

Поступление на лицевой (банковский) счет или в кассу бюджетного (автономного) учреждения доходов от сдачи имущества в аренду отражается в качестве увеличения по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств" (п. 365 Инструкции N 157н).

Для бюджетных (автономных) учреждений одновременно с поступлением денежных средств, полученных от сдачи имущества в аренду, в бухгалтерском учете отражается исполнение плана по доходам: по дебету счета 2 508 10 120 "Получено доходов от собственности текущего финансового года" в корреспонденции с кредитом счета 2 507 10 120 "Утвержденный объем доходов от собственности текущего финансового года" (п. 177 Инструкции N 174н, п. 206 Инструкции N 183н).

В соответствии с положениями п. 42 Инструкции N 33н показатели исполнения плановых назначений по доходам учреждения от сдачи имущества в аренду на основании данных по забалансовым счетам 17, открытым к счетам 2 201 00 000, отражаются в соответствующих графах раздела "Доходы учреждения" Отчета (ф. 0503737).

В Отчете о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) поступление доходов от сдачи имущества в аренду отражаются по строке 040 раздела "Поступления" (п. 55.1 Инструкции N 33н).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение *(1)		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Увеличение 25		Увеличение 25		Передано в аренду имущество
2	КДБ 1 507 Х0 120 *(2)	КДБ1 504 Х0 120	2 507 Х0 120	2 504 Х0 120	Отражение плановых назначений по доходам
3	КДБ 1 205 21 560	КДБ 1 401 10 120	2 205 21 560 (2 205 21 000)	2 401 10 120	Начисление доходов от сдачи имущества в аренду
4	КИФ 1 201 34 510 Увеличение 17*(3)	КДБ 1 205 21 660	2 201 34 510 (2 201 34 000) Увеличение 17 (120 КОСГУ)	2 205 21 660 (2 205 21 000)	Поступление в кассу учреждения доходов от сдачи имущества в аренду
5	КДБ 1 210 02 120	КДБ 1 205 21 660	2 201 11 510 (2 201 11 000) Увеличение 17 (120 КОСГУ)	2 205 21 660 (2 205 21 000)	Поступление на лицевой счет учреждения доходов от сдачи имущества в аренду
6			2 201 21 000 Увеличение 17 (120 КОСГУ)	2 205 21 000	Поступление доходов от сдачи имущества в аренду на счет автономного учреждения, открытый в кредитной организации
7			2 201 27 510 2 201 27 000 Увеличение 17 (120 КОСГУ)	2 205 21 660 2 205 21 000	Поступление дохода в иностранной валюте на счет учреждения в кредитной организации от сдачи имущества в аренду
8	КИФ 1 201 23 510 *(4) Увеличение 17 *(3)	КДБ 1 205 21 660	2 201 23 510 *(4) (2 201 23 000) Увеличение 17 (120 КОСГУ)	2 205 21 660 (2 205 21 000)	Прием арендной платы с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении
9			2 508 10 120	2 507 10 120	Исполнение плана текущего года по доходам, утвержденного сметой доходов и расходов
10	КДБ 1 304 04 120	КДБ 1 303 05 730			Передача информации администратору доходов о начисленных суммах дохода от сдачи имущества в аренду
11	КДБ 1 303 05 830	КДБ 1 205 21 660			Поступление от администратора доходов информации о зачислении поступившей суммы арендной платы в доход соответствующего бюджета

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

*(2) Если в разрядах 22, 23 номера счета бухгалтерского учета здесь и далее указано "ХХ" или "Х", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.

*(3) Порядок отражения поступлений денежных средств в кассу получателя бюджетных средств и выплат из кассы на забалансовых счетах 17 и 18, определяется учетной политикой (п.п. 365, 367 Инструкции N 157н).

*(4) Данная корреспонденция прямо не предусмотрена Инструкциями N 162н и N 174н. При этом абз. 4 п. 47 Инструкции N162н и абз. 4 п. 77 Инструкции N174н содержат аналогичную корреспонденцию при проведении операций по приему оплаты услуг (товаров, работ) с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении, по дебету счета 0 201 23 510 и кредиту счетов 0 205 31 660. Также смотрите абз. 4 п. 80 Инструкции N 183н.

Документооборот

Доходы отражаются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

В силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ организации госсектора оформляют первичные документы по формам, установленным в соответствии с бюджетным законодательством. Так, в настоящее время госучреждениями обязательно должны применяться унифицированные формы:

- требования об оформлении которых предусмотрены Приложениями к приказу Минфина России от 30.03.2015 N 52н;

- установленные правовыми актами уполномоченных органов на основании федеральных законов.

В иных случаях могут применяться формы, разработанные госучреждением самостоятельно (порядок их применения и заполнения должен быть предусмотрен учетной политикой).

Положениями Приказа N 52н не установлен перечень форм первичных учетных документов, применяемых в качестве основания для отражения организациями госсектора операций по доходам от выполнении работ в рамках приносящей доход деятельности. При разработке собственных бланков "первички" организации госсектора могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Внимание

При разработке собственных бланков стоит учитывать, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Для документального подтверждения доходов (а для арендатора - расходов) необходимы:

- заключенный договор аренды (субаренды);

- график арендных платежей;

- акт приема-передачи арендованного имущества;

- документы, подтверждающие внесение арендных платежей.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения доходов (расходов) в виде арендных платежей законодательство не требует. Такой вывод следует из писем Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 и ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81.

Примечание

Имущество по договору аренды передается дважды - при приеме арендатором от арендодателя и при возврате имущества арендатором арендодателю в связи с окончанием срока действия договора аренды. В первом случае Акт приема-передачи будет являться основанием для отражения стоимости переданного имущества на забалансовом счете 25. Выбытие объектов имущества с забалансового учета также отражается на основании Акта (п. 381 Инструкции N 157н).

Начисление доходов от сдачи имущества в аренду производится на основании договора, Счета-фактуры, Справки (ф. 0504833). Налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, помимо составления счет-фактуры обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с п.п. 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ. В соответствии с Правилами первый экземпляр счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.

Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном Правилами.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру.

Поступление арендной платы в кассу учреждения оформляется Приходным кассовым ордером (ф. 0310001).

Поступление доходов от сдачи имущества в аренду на лицевой счет (банковский счет) отражается на основании документов, прилагаемых к выписке:

- из лицевого счета администратора доходов бюджета и прилагаемых к;

- из лицевого (банковского) счета бюджетного (автономного) учреждения.

Передача казенным учреждением информации о начисленных суммах арендной платы администратору доходов, а также поступление от администратора доходов информации о зачислении поступивших средств в доход соответствующего бюджета осуществляется посредством оформления Извещений (ф. 0504805).

Пример заполнения акта приема-передачи арендованного имущества

Пример заполнения приходного кассового ордера

Налогообложение

Налог на прибыль в казенных учреждениях

Казенные учреждения в соответствии с пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ, действующей с 1 января 2015 года) не учитывают доходы в виде средств, полученных от оказания услуг (выполнения работ). Учитывая, что сдача имущества в аренду для целей налогообложения является услугой (см. п. 5 ст. 38 НК РФ, письма Минфина России от 03.08.2009 N 03-11-11/154, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162), можно сделать вывод, что средства, полученные казенными учреждениями от сдачи имущества в аренду, не учитываются в составе доходов (письмо Минфина России от 28.04.2015 N 03-03-05/24417).

До 1 января 2015 года согласно разъяснениям уполномоченных органов казенные учреждения должны были учитывать доходы от сдачи имущества в аренду в общеустановленном порядке (см., например, письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-05/16992, ФНС России от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@, Федерального казначейства от 21.06.2012 N 42-2.2-04/32).

Налог на прибыль в бюджетных (автономных) учреждениях

Предоставление имущества в аренду, как правило, не является основной деятельностью учреждения, учитывая их правовой статус.

Если сдача в аренду имущества и не является основным видом деятельности, но осуществляется на систематической основе, то есть носит регулярный характер, то доходы по договору аренды будут являться доходами от реализации (ст. 249 НК РФ).

Если же операции по передаче имущества в аренду не осуществляются на постоянной основе, то они могут быть отнесены к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в соответствии с положениям учетной политики для целей налогообложения признается:

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей);

- последний день отчетного (налогового) периода.

Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется независимо от того, учитываются ли доходы от предоставления имущества в аренду в составе доходов от реализации или же относятся к внереализационным доходам (п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) относятся к внереализационным расходам, если сдача имущества в аренду имеет эпизодический (разовый) характер.

Если же организация предоставляет имущество в аренду на систематической основе, такие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 260, пп. 3 п. 2 ст. 253, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы при методе начисления признаются в порядке, установленном ст. 272 НК РФ.

Бюджетные и автономные учреждения признают доход от сдачи имущества в аренду в общеустановленном порядке.

При этом они вправе признать обоснованные и документально подтвержденные расходы, напрямую связанные с содержанием передаваемого имущества (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88). При аренде право собственности на объект не переходит к арендатору, поэтому для целей исчисления налога на прибыль имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого (п. 1, п. 3 ст. 256 НК РФ). Следовательно, если в аренду передается амортизируемое для целей исчисления налога на прибыль имущество, то в период нахождения объекта у арендатора учреждение продолжает начислять по нему амортизацию в общем порядке (п. 2 ст. 259 НК РФ).

НДС в казенных учреждениях

Операции по передаче казенными учреждениями имущества в аренду не признаются объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-07-11/56570, от 29.12.2014 N 03-07-11/68338, от 17.12.2014 N 03-07-14/65191, от 19.09.2014 N 03-07-14/46917, от 22.04.2013 N 03-04-06/13731, от 24.03.2013 N 03-07-15/12713, от 03.09.2012 N 03-07-11/344; п. 2 письма Минфина РФ от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).

НДС в бюджетных (автономных) учреждениях

В отношении услуг по предоставлению в аренду государственного имущества, закрепленного за организацией на праве оперативного управления, особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Исключение составляет предоставление в аренду жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. В этом случае арендная плата НДС не облагается (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при оказании организацией госсектора услуг по предоставлению в аренду государственного имущества, закрепленного за ней на праве оперативного управления, налогоплательщиком НДС является эта организация (письмо Минфина России от 07.07.2016 N 03-07-14/39827).

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ налогоплательщики НДС имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученная этими налогоплательщиками, без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе услуг по предоставлению в аренду государственного недвижимого имущества, осуществляемые налогоплательщиком - бюджетным (автономным) учреждением, использующим в установленном порядке право на вышеуказанное освобождение, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-07-07/12128).

Налог на имущество

Налог на имущество по сданным в аренду основным средствам платит арендодатель (п. 1 ст. 374 НК РФ). Это обусловлено тем, что при передаче имущества вещное право к арендатору не переходит. Имущество остается на балансе арендодателя (ст.ст. 606 и 608 ГК РФ).

Транспортный налог

Транспортный налог по сданным в аренду средствам передвижения платит учреждение, на которое они зарегистрированы (ст. 357 НК РФ). Регистрирует транспортное средство собственник (арендодатель) (п. 20 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001).

Пример

Казенное учреждение

Казенным учреждением, наделенным полномочиями администратора доходов бюджета в полном объеме, получено разрешение на сдачу в аренду нежилого помещения, закрепленного за ним на праве оперативного управления.

27 января заключен договор аренды, согласно условиям которого с 1 февраля текущего года учреждение сдает в аренду коммерческой организации нежилое помещение сроком на десять месяцев. Балансовая стоимость нежилого помещения, передаваемого в аренду, составляет 2 000 000,00 рублей.

Ежемесячная арендная плата составляет 25 000,00 руб. Перечисление арендной платы осуществляется на основании графика арендных платежей. Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, возмещается им сверх суммы арендной платы и также перечисляется в доход бюджета.

Акт передачи нежилого помещения подписан сторонами 1 февраля.

10 февраля текущего финансового года на лицевой счет администратора доходов бюджета зачислена арендная плата за февраль.

27 февраля арендатору выставлен счет на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором за февраль, в сумме 12 000,00 рублей.

3 марта на лицевой счет администратора доходов поступили доходы в виде компенсация затрат в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором в феврале текущего финансового года.

В бюджетном учете следует отразить записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
31 января
КДБ 1 507 10 120	КДБ 1 504 10 120	250 000,00	Отражены плановые назначения по доходам от сдачи в аренду нежилого помещения
1 февраля
Увеличение 25		2 000 000,00	Переданное в аренду нежилое помещение принято к забалансовому учету
10 февраля
КДБ 1 205 21 560	КДБ 1 401 10 120	25 000,00	На основании графика арендных платежей отражено начисление дохода в сумме ежемесячной арендной платы
КДБ 1 210 02 120	КДБ 1 205 21 660	25 000,00	Отражено зачисление арендной платы в доход бюджета
27 февраля
КДБ 1 507 10 130	КДБ 1 504 10 130	12 000,00	Отражены плановые назначения по доходам от компенсации затрат
КДБ 1 205 31 560	КДБ 1 401 10 130	12 000,00	Начислены доходы от компенсации затрат в сумме стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором
3 марта
КДБ 1 210 02 130	КДБ 1 205 31 660	12 000,00	Отражено поступление доходов от компенсации затрат

Бюджетное (автономное) учреждение

27 января текущего финансового года бюджетным (автономным) учреждением заключен договор о передаче с 1 февраля в аренду нежилого помещения, расположенного в здании.

Согласно договору ежемесячная арендная плата равна 118 000,00 руб. (в том числе НДС - 18 000,00 руб.). Кроме того, договором предусмотрена обязанность арендатора по компенсации стоимости потребленных им коммунальных услуг.

Учреждением начисление задолженности за арендатором в части арендной платы производится последним днем месяца, в части коммунальных расходов - датой выставления счета на оплату.

Планируемая сумма доходов от передачи в аренду нежилого помещения - 1 298 000, рублей, от компенсации стоимости потребленных арендатором услуг - 100 000,00 рублей. 31 января в План ФХД учреждения на текущий год внесены соответствующие изменения.

Балансовая стоимость нежилого помещения, передаваемого в аренду, составляет 2 000 000,00 рублей. Акт передачи нежилого помещения подписан сторонами 1 февраля.

5 марта учреждением получен акт оказанных услуг за февраль, согласно которому общая стоимость коммунальных услуг по зданию составила 35 400 руб. (в том числе НДС - 5 400 руб.). Учреждением на основании показаний счетчиков была расчитана стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). На данную сумму 5 марта (в соответствии с условиями договора) арендатору выставлен счет, с приложением соответствующих расчетов и копий документов, оформленных поставщиками коммунальных услуг.

Задолженность за аренду помещения и потребленные коммунальные услуги за февраль погашена арендатором 7 марта путем перечисления денежных средств на лицевой счет учреждения, открытый в органе казначейства.

В бухгалтерском учете следует отразить записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
31 января
2 507 10 120	2 504 10 120	2 507 10 120	2 504 10 120	1 298 000,00	Отражены плановые назначения по доходам от передачи имущества в аренду в части арендной платы
2 507 10 130	2 504 10 130	2 507 10 130	2 504 10 130	100 000,00	Отражены плановые назначения по доходам от передачи имущества в аренду в части компенсации затрат
1 февраля
Увеличение 25		Увеличение 25		2 000 000,00	Переданное в аренду нежилое помещение принято к забалансовому учету
28 февраля
2 205 21 560	2 401 10 120	2 205 21 000	2 401 10 120	118 000,00	Начислена задолженность по постоянной части арендной платы за февраль (последним днем месяца)
2 401 10 120	2 303 04 730	2 401 10 120	2 303 04 000	18 000,00	Начислен НДС с арендной платы
5 марта
2 401 20 223	2 302 23 730	2 401 20 223	2 320 23 000	11 800,00	На основании документов снабжающих организаций учтена стоимость коммунальных услуг (с учетом НДС), потребленных арендатором (за февраль)
2 109 60 223	2 302 23 730	2 109 60 223	2 302 23 000	20 000,00	На основании документов снабжающих организаций стоимость коммунальных услуг (без НДС), потребленных непосредственно учреждением, учтена при формировании себестоимости услуг
2 210 12 560	2 302 23 730	2 210 12 000	2 302 23 000	3 600,00	Учтен "входной" НДС в части коммунальных услуг, потребленных учреждением (арендодателем) в феврале
2 303 04 830	2 210 12 660	2 303 04 000	2 210 12 000	3 600,00	Сумма "входного" НДС принята к вычету в части коммунальных услуг, потребленных учреждением (арендодателем) в октябре*(1)
2 302 23 830	2 201 11 610 Увеличение 18 (КВР 244 КОСГУ 223)	2 302 23 000	2 201 11 000 Увеличение 18 (КВР 244 КОСГУ 223)	35 400,00	Произведена оплата поставщикам коммунальных услуг
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 31 000	2 401 10 130	11 800,00	На основании расчетов начислена задолженность по компенсации расходов за коммунальные услуги (за февраль)
7 марта
2 201 11 510 Увеличение 17 (КОСГУ 120)	2 205 21 660	2 201 11 000 Увеличение 17 (КОСГУ 120)	2 205 21 000	118 000,00	На лицевой счет учреждения зачислена арендная плата
2 508 10 120	2 507 10 120	2 508 10 120	2 507 10 120	118 000,00	Отражено поступление финобеспечения в виде доходов от сдачи имущества в аренду
2 201 11 510 Увеличение 17 (КОСГУ 130)	2 205 31 660	2 201 11 000 Увеличение 17 (КОСГУ 130)	2 205 31 000	11 800,00	На лицевой счет учреждения зачислена компенсация расходов сверх суммы арендной платы
2 508 10 130	2 507 10 130	2 508 10 130	2 507 10 130	11 800,00	Отражено поступление финобеспечения в виде компенсации расходов за коммунальные услуги

____________________________

*(1) Во избежание разногласий с налоговыми органами "входной" НДС, предъявленный коммунальными (снабжающими) организациями, желательно принимать к вычету только в части, приходящейся на долю коммунальных услуг, потребленных непосредственно учреждением.

Возможные риски

Возникает ли внереализационный доход у арендодателя, который получает от арендаторов компенсацию стоимости коммунальных платежей, услуг связи и т. п.?

Отрицательная практика

В одном из писем налоговых органов разъясняется, что если по договору арендатор должен возмещать коммунальные расходы арендодателю, то такие платежи последний должен учитывать в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Если же на возмещение коммунальных и прочих расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ. При этом собственник имущества, заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе материальных расходов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22068

(-) письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325

(-) письмо Минфина России от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101

(-) письмо Минфина России от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117

(-) письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-11-11/72

Акты судебных органов:

(-) постановление Шестого ААС от 13.02.2015 N 06АП-162/15;

(-) постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14;

(-) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N Ф02-172/13;

(-) постановление ФАС Московского округа от 14.11.2012 N Ф05-12716/12;

(-) постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10.

Учет при получении арендной платы арендодателем (для госсектора)

Организация госсектора сдает в аренду имущество. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя получение дохода в виде арендной платы?

Юридические аспекты

Бухучет и отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список