Энциклопедия решений. Повышающие коэффициенты к норме амортизации в целях налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли

В налоговом учете применение к нормам амортизации повышающих коэффициентов приводит к сокращению срока полезного использования амортизируемого имущества.

При этом амортизационные подгруппы по объектам, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), срока полезного использования без учета его увеличения (второй абзац п. 13 ст. 258 НК РФ).

Налогоплательщики могут применять два вида повышающих коэффициентов к норме амортизации - не выше 2 или не выше 3 (ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 2 применяется в отношении:

1) амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абзац третий пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие "повышенная сменность" в НК РФ не раскрывается. По мнению Минфина России и налоговых органов, режим повышенной сменности означает использование ОС более двух смен в течение суток, то есть трехсменный или круглосуточный режим работы (см. письма Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341 и др., УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284). В постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12 сделан вывод о том, что в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных как основные средства непрерывных производств (до 1 января 2017 года) - в разделе "Машины и оборудование" Классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359);

Внимание

Полагаем, что с 2017 года основные средства непрерывных производств следует классифицировать по разделу "Машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты" ОКОФ ОК 013-2014, введенного в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые ОС для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать коэффициент не выше 2 при начислении амортизации только в отношении ОС, непосредственно эксплуатируемых в таких условиях, и только в тех месяцах, в которых действительно имели место эти условия (см. письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@). Налогоплательщик должен документально подтвердить, что ОС фактически используется в условиях агрессивной среды. Рекомендуемые для этого документы перечислены в письмах Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523.

В письме ФНС России от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@ разъяснено, что для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение условий:

- технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

- основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

- эта среда должна служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понятие "контакт" налоговым законодательством не определено. В таком случае уместно использовать общепринятое орфографическое толкование этого словосочетания как "соприкосновение, соединение чего-либо", поверхность, место, зона соприкосновения чего-либо". Таким образом, "находится в контакте" означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой. Факт эксплуатации основных средств в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства. В общем случае, одним из фактов подтверждения работы в условиях агрессивной среды может свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и др., в которых указаны существенные условия эксплуатации основного средства.

Применение специального коэффициента правомерно только в тех случаях, когда ОС используются в режиме, не установленном документацией производителя, или в контакте с опасной средой, если они не предназначены для функционирования в подобных условиях (см. письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 14.10.2009 N 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@). То есть ОС, специально созданные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не должны амортизироваться в ускоренном порядке.

Положения пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые приняты на учет до 1 января 2014 года (см. также письма Минфина России от 09.07.2015 N 03-03-10/39633, от 14.01.2013 N 03-03-05/1).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43040, если налогоплательщик использует основные средства не для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, а для передачи их в аренду, то он не вправе применять этот специальный коэффициент в отношении указанных ОС.

2) собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

3) собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной ОЭЗ или туристско-рекреационной ОЭЗ либо участника свободной экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

4) амортизируемых ОС, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600 (далее - Перечень N 600), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Определение класса энергетической эффективности товара осуществляется производителем, импортером в соответствии с правилами, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и принципы которых установлены постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10868, объектами, имеющими высокий класс энергетической эффективности, к которым применяются положения пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, признаются объекты, отнесенные к классу А (А+, А++).

Примечание

Обратите внимание на письмо Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/1/53537, в котором разъяснен порядок вступления в силу Перечня N 600 в 2015 году. В частности, применение коэффициента 2, установленного пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ к объектам, включенным в Перечень N 600, начинается с июля 2015 года. По объектам, к которым ранее применялся указанный коэффициент, но данные объекты не поименованы в Перечне N 600, применение коэффициента прекращается с июля 2015 года.

6) с 1 января 2017 года - в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. Порядок отнесения амортизируемых ОС к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством РФ (пп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 3 применяется в отношении объектов:

1) амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), за исключением объектов, относящихся к первой-третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). См. также Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014.

В случае если налогоплательщик принимает решение применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент (не более 3), этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В случае передачи предмета лизинга новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга на основании заключения дополнительного соглашения, новый лизингополучатель может установить специальный коэффициент (но не более 3) по своему усмотрению (см. письмо Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022).

2) амортизируемых ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Ранее специалисты Минфина России утверждали, что научно-технической деятельностью являются только научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ (см. письма Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282). Однако в письме Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836 приведены и другие нормативно-правовые акты, по которым можно определить, относится ли деятельность к научно-технической.

3) С 1 января 2014 года - амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. В случае, если амортизируемое ОС, в отношении которого в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 259.3 к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта ОС к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

В п. 5 ст. 259.3 НК РФ закреплено условие о том, что одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 - 3 ст. 259.3 НК РФ, не допускается. До введения специальной нормы Минфин России также указывал на невозможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации для одного объекта амортизируемого имущества. Если есть основания применить к норме амортизации несколько коэффициентов, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из них будет использоваться при налогообложении прибыли (см. письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481).

В НК РФ не установлены обязательные понижающие коэффициенты амортизации. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации (п 4. ст. 259.3 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Тема

Методы и порядок расчета амортизации при налогообложении прибыли

См. также

Определение стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли

Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств

Расчет амортизации в целях налогообложения прибыли при применении линейного метода

Расчет амортизации в целях налогообложения прибыли при применении нелинейного метода

Финансовая аренда (лизинг)

Энциклопедия судебной практики