Энциклопедия решений. Расчет предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, исходя из среднего уровня процентов (до 31 декабря 2014 года)

Расчет предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, исходя из среднего уровня процентов (до 31 декабря 2014 года)

Внимание

С 1 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок.

До 1 января 2015 года для определения суммы внереализационных расходов в виде процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, по среднему уровню процентов следовало установить, сопоставимы ли условия, на которых выданы долговые обязательства.

Внимание

Условия считаются сопоставимыми, если долговые обязательства выданы:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия валюты) устанавливался в учетной политике для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (ст. 313 НК РФ). См. также письма Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141, от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41.

Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех установленных НК РФ. И ему не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных, критерии сопоставимости (см. письмо ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74).

Если кредиты выданы в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них (см. письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Рассмотрим критерии сопоставимости:

1. Одинаковая валюта.

Совершенно очевидно, что рублевые и валютные займы несопоставимы. А вот долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (см. письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

2. Сопоставимые сроки.

Условие о сопоставимости по срокам должно быть прописано в учетной политике. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) НК РФ не содержит (см. также письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141 и постановления ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2007 N А29-1507/2007). Сопоставимые займы (кредиты) должны быть получены в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли).

3. Сопоставимые объемы.

Это условие сопоставимости организация определяет самостоятельно и прописывает в учетной политике, при этом никаких ограничений по объемам в НК РФ нет (см. постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А55-10021/2008).

4. Аналогичные способы обеспечения.

Сопоставимыми признаются обязательства, обеспеченные одним из способов, указанных в главе 23 ГК РФ. При этом способы обеспечения должны быть идентичны. В том случае, когда долговые обязательства привлечены без обеспечения, они также признаются сопоставимыми по критерию обеспеченности (письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Разъяснения по вопросу сопоставимости условий кредитования можно найти также в письмах Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345, от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41, от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673.

Расчет среднего процента

Если организация установила, что займы, полученные ею в течение месяца (квартала), являются сопоставимыми, то для признания процентов в расходах по ним необходимо рассчитать средний уровень процентов. К расходам для целей исчисления налога на прибыль будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов.

Средний уровень процентов определяется по формуле:

,

где

СП - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях (в %);

ДО - размер долгового обязательства (руб.);

П - фактические процентные ставки (годовых) за пользование денежными средствами (в %)

До 2012 года предлагались два варианта расчета среднего процента - исходя из ставок:

1. По долговым обязательствам, полученным заемщиком в том же квартале на сопоставимых условиях (см. письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, постановление ФАС УО от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3).

2. По долговым обязательствам, выданным кредитором (банком), на основании его справок (см. письмо Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, постановления ФАС Уральского округа от 26.05.2011 N Ф09-1692/11-С2, ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 N А65-5376/2010, ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС Центрального округа от 11.03.2010 N А23-4235/2009А-13-201ДСП, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2010 N А27-11479/2008).

Президиум ВАС в постановлении от 17.01.2012 N 9898/11 сделал вывод, что ст. 269 НК РФ не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого заемщика. Цель установленного этой нормой регулирования - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов в той сумме, в которой их размер превышает рыночный. Вывод о несоответствии размера процентов "рыночному" уровню не может быть сделан только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом. Таким образом, при разрешении споров, связанных с применением п. 1 ст. 269 НК РФ, суды обязаны руководствоваться тем, что сопоставлять условия долговых обязательств организации нужно с долговыми обязательствами, выданными банком (заимодавцем) другим лицам. См. также постановление Девятого ААС от 24.04.2012 N А40-106044/11-90-447.

Этот подход означает, что справка банка о среднем уровне процентов, под которые им выдавались кредиты, может использоваться налогоплательщиком для расчета предельной величины процентов.

Предельная величина процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли (до 31 декабря 2014 года), определяется по формуле:

,

где

ПВП - предельная величина процентов (в %);

СП - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях (в %)

Затем предельная величина процентов сравнивается с фактическими процентными ставками. Наименьшая из этих величин принимается для расчета суммы фактических расходов. Например, если ПВП составил 11,5%, а кредит получен под 12%, то в целях налогообложения прибыли в расходах учитываются проценты, начисленные исходя из 11,5% годовых.

По мнению Минфина России, выданная заимодавцем-нерезидентом справка с указанием среднего уровня процентов и размерами выданных им займов не является основанием для признания заемщиком в расходах процентов по займу в пределах среднего уровня процентов, указанного в справке (см. письмо Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665).

Тема

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли

См. также

Расчет процентов, учитываемых в расходах при налогообложении прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (до 31 декабря 2014 года)

Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги)

Проценты по договору займа

Порядок начисления и уплаты процентов по договору займа

Заём и ценные бумаги

Проценты за пользование коммерческим кредитом

Налогообложение при займе. Учет у заемщика