Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) (ноябрь 2024)

Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги)

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Внимание

С 1 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок.

Минфин России многократно разъяснял применение норм о признании процентов по кредитам (см. письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/216, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/190, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/45). На основании п. 1 ст. 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 272 - 273 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

В связи с этим проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (см. также письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/529, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802).

В письме ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289 разъяснены некоторые сложные моменты в учете процентов по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Так, ФНС России считает необходимым отметить, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы (доходы) в целях главы 25 НК РФ при применении метода начисления, признаются осуществленными (полученными) и включаются в состав соответствующих доходов (расходов) на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, применяются следующие особенности:

- доходы (расходы), начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода;

- доходы (расходы), фактически полученные (понесенные) исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора в течение календарного месяца доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на дату прекращения действия договора.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов. Внереализационные расходы в виде сумм начисленных за отчетный (налоговый) период процентов по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам отражаются по строке 201 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 28.04.2016 N 03-03-06/1/24684).

При применении кассового метода расходы в виде процентов по договору займа признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (погашения задолженности по процентам иным способом) (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

В письме ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289 рассмотрена также арбитражная практика по этому вопросу.

Президиумом ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 был рассмотрен вопрос о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор предусматривает выплаты процентов в более поздние периоды, чем те, за которые они были начислены. В частности, рассмотрены обстоятельства, когда проценты по договору займа погашаются в более поздние периоды, чем проходит погашение суммы основной задолженности. Согласно этому Постановлению ВАС РФ проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате по условиям договора займа. При рассмотрении Президиумом ВАС РФ обстоятельств дела данное решение основано на выборке отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ применительно к фактически исключительным особенностям рассматриваемого дела.

Необходимо отметить также наличие арбитражной практики, в которой судебные органы поддерживают порядок равномерного учета начисленных процентных доходов (расходов) в течение срока действия долгового обязательства. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10 указано на необоснованность ссылки судов на постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. То есть выводы, изложенные в Постановлении N 11200/09, касаются исключительности фактических обстоятельств в связи с рассмотрением частного вопроса.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 по делу N А42-4473/2012 судом фактически было установлено, что в налоговом периоде общество ежемесячно начисляло проценты, при этом их выплату заимодавцу не производило. Суд указал, что согласно условиям договоров займа проценты начисляются за каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления займа заимодавцем, поэтому именно с этих дат у заемщика возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов. В этом постановлении вывод о правомерном отражении в составе внереализационных расходов процентов по мере их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров займа признан соответствующим положениям НК РФ и правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении N 17586/10.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А55-12535/2011 суд указал, что условиями договора определены момент начисления процентов за пользование займом и момент их уплаты. Обязанность по начислению процентов по долговому обязательству возникает в каждом налоговом периоде, а обязанность по выплате процентов связана с моментом предъявления требования об этом заимодавцем. Судебные инстанции обоснованно исходили из того обстоятельства, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Также отмечено, что выводы судебных инстанций согласуются с позицией Минфина России, изложенной в письмах от 04.06.2010 N 03-03-05/123, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179, и ФНС России, изложенной в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22. Аналогичная позиция отражена и в ряде других судебных актов, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 по делу N А42-2049/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 по делу N А78-4116/2011, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу N А56-72453/2010, ФАС Поволжского округа от 30.01.2012 по делу N А65-20766/2010.

В постановлении АС Московского округа от 08.08.2014 N Ф05-8402/2014 суд указал, что в силу статей 272, 328 НК РФ общество вправе учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов, что согласуется с принципом равномерности признания доходов и расходов. Суд также учел, в п. 8 ст. 272 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ранее действовавшая редакция о признании осуществленным расходом и включении в состав соответствующих расходов выплаты процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего налогового периода дополнена текстом "независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором". Указанным изменениям законодателем не придана обратная сила, однако суд кассационной инстанции согласился с доводами налогоплательщика о том, что данной редакцией только конкретизированы общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к расходам в виде процентов, что согласуется с нормами статей 272 и 328 НК РФ, ими не вводится новое правовое регулирование, а лишь уточняется ранее действовавший порядок признания. При ином толковании изменений с учетом отсутствия в Федеральном законе N 420-ФЗ специальных (переходных) положений о порядке признания в составе расходов процентов по долговым обязательствам, начисленным, но неуплаченным до 1 января 2014 года, исключается возможность их учета для целей налогообложения после указанной даты.

Тема

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли

См. также

Расчет предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, исходя из среднего уровня процентов (до 31 декабря 2014 года)

Расчет процентов, учитываемых в расходах при налогообложении прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (до 31 декабря 2014 года)

Признание внереализационных и прочих расходов при методе начисления

Порядок признания расходов при кассовом методе

Налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль

Порядок начисления и уплаты процентов по договору займа

Налогообложение при займе. Учет у заемщика

Энциклопедия судебной практики

Практические ситуации

Построить список