Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Некоторые исключения предусмотрены для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Долги, возникшие не в связи с реализацией, резерв не формируют (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14).

Обратите внимание, что имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Поэтому дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам и уменьшать налогооблагаемую прибыль. Дело в том, что п. 2 ст. 38 НК РФ определяет имущество как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, имущественные права не являются имуществом, а соответственно, и товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 01.02.2016 N 03-03-06/1/4148.

В письме Минфина России от 10.08.2016 N 03-03-06/2/46760 разъяснено также, что НК РФ не предусмотрена возможность формирования резерва сомнительных долгов по собственным средствам организаций, которые размещены на счетах в банках.

Важно учитывать, что ст. 266 НК РФ не содержит положений, которые ставят в зависимость формирование резерва по сомнительным долгам от степени вероятности погашения долга, и не запрещает формировать резерв в случае, если просрочивший должник и кредитор признаются взаимозависимыми лицами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 N А27-15219/2010).

Внимание

Независимо от вероятности поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам не учитываются (см. письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088).

Размер сомнительного долга в налоговом учете определяется с учетом НДС (см. письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

Срок возникновения сомнительной задолженности	Процент от суммы сомнительной задолженности, включаемый в резерв
свыше 90 календарных дней	100%
от 45 до 90 календарных дней (включительно)	50%
до 45 дней	0%

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2431.

Внимание

Федеральным законом от 30.11.2016 N 405-ФЗ внесены поправки в ст. 266 НК РФ в части формирования резервов по сомнительным долгам при налогообложении прибыли организаций. Так, с 2017 года:

- сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период;

- при исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

Полностью переформулирован порядок корректировки и переноса суммы резерва на следующий год. Сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. При этом:

- если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Поскольку закон вступает в силу с 1 января 2017 года, резерв на конец 2016 года переносится на следующий налоговый период по "старым" правилам.

Итак, для создания резерва по сомнительным долгам следует:

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

2. Выделить из нее сомнительные долги (непогашенные в срок и необеспеченные).

3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.

4. Рассчитать размер резервирования по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей.

5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10% выручки за отчетный период. Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только в сумме, равной 10% выручки.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.04.2015 N 03-03-06/4/19198, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года), то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, то есть по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал года.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. В целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ):

- по истечении срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

Долг, который не был и не будет погашен (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидацией должника), списывают за счет созданного по этой задолженности резерва.

Таким образом, НК РФ ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет (см. также письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15533).

Если должник расплатился с организацией по сомнительному долгу, то, по мнению контролирующих органов, сумма резерва включается в состав прочих доходов. Разумеется, речь идет о тех долгах, по которым резерв создавался. Однако в судебном порядке признается неправомерным требование налоговых органов восстанавливать резерв сомнительных долгов на сумму погашенной дебиторской задолженности, поскольку такого основания для восстановления резерва ст. 266 НК РФ не содержит (см. постановления Второго ААС от 06.08.2009 N 02АП-3279/2009, ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-17437/2008, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-21152/2008).

В письмах от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579 и от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528 Минфин России указал, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом по разным договорам не может быть признана сомнительным долгом. Сформировать резерв по сомнительным долгам можно лишь в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму его кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. Судебная практика такой подход не поддерживает. Сумма безнадежного долга включается в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом (см., постановления Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N ВАС-13598/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37), ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3863/09-С3). Если же речь идет о встречной задолженности по одному договору, при расчете суммы резерва величина просроченной дебиторской задолженности определяется без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора (см. письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142). Иными словами, организация вправе формировать резерв сомнительных долгов из всей суммы дебиторской задолженности, не уменьшая ее на сумму своей "кредиторки" по тому же договору.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется именно за счет суммы резерва. Если сумма резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Тема

Расходы на формирование резервов при налогообложении прибыли

Cм. также

Признание внереализационных и прочих расходов при методе начисления

Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли

Доходы от списания кредиторской задолженности (в целях налогообложении прибыли)

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (в целях налогообложения прибыли)

Сроки проведения расчетов по гражданско-правовому договору

Исковая давность

Энциклопедия судебной практики

Практические ситуации

Построить список