Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций (ноябрь 2024)

Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций

Если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализуют на территории РФ товары (работы, услуги), то НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговая база при этом определяется как сумма дохода (иностранного поставщика) от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (ст. 161 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты (за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ), состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Эти положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. Налоговые вычеты у налоговых агентов производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС, удержанного ими, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые агенты - организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137).

В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Определение периода применения вычета НДС, уплаченного налоговым агентом

Финансовое ведомство разъясняет, что право на налоговый вычет возникает у налогового агента в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата суммы НДС в бюджет (см. письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 15.07.2009 N 03-07-08/151, 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 27.03.2008 N 03-07-08/71). Правда, в некоторых письмах отмечается, что оплаченные товары (услуги) должны быть получены налоговым агентом к этому моменту.

Вместе с тем, налоговые органы настаивают, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по таким операциям, могут быть включены в налоговые вычеты лишь в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за кварталом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг) (см. письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81).

Такой вывод налоговых органов суды не поддерживают (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2013 N Ф07-337/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2011 N А70-6128/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2011 N А33-7416/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11, от 16.06.2010 N КА-А41/5768-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 N А32-21695/2008-46/378, ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.). ВАС РФ в определении от 25.07.2008 N 9235/08 поддержал налогоплательщиков и пришел к выводу, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.

Период применения вычета НДС, уплаченного налоговым агентом с предоплаты иностранному поставщику

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, одновременно являющимися налогоплательщиками НДС, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении уплачен НДС. Уплата НДС в бюджет налоговым агентом производится либо при предварительной оплате (полной или частичной) товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, либо при оплате принятых на учет товаров (работ, услуг).

По мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные нормами п. 12 ст. 171 НК РФ и п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС - продавцом при получении предоплаты, и, соответственно, не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с предварительной оплаты товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами. Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет. См. также письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418.

Иными словами, налоговый агент, уплативший НДС с аванса иностранному поставщику, не вправе принять этот налог к вычету до того момента, пока не получит от иностранного поставщика предоплаченные товары (работы, услуги). Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.

Вычет НДС, уплаченного налоговым агентом за счет собственных средств

В стоимости товаров (работ, услуг), указанной в контракте с иностранным контрагентом, может не предусматриваться НДС.

По мнению Минфина России и налоговых органов, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает НДС в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица. В таком случае для определения налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) увеличивается на сумму НДС. Затем для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка. При этом налоговый агент, который уплатил НДС в бюджет за счет собственных средств, имеет право заявить уплаченную сумму налога к вычету (письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78 и др., ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.

Таким образом, то обстоятельство, что НДС уплачен за счет собственных средств налогового агента, не влияет на его право применить налоговый вычет.

Тема

Налоговые вычеты по НДС

См. также

Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами

Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами

Составление счетов-фактур налоговыми агентами

Место реализации товаров для целей НДС

Место реализации работ и услуг для целей НДС

Расчетная ставка НДС