Энциклопедия решений. Осмотр помещений и территорий при камеральной налоговой проверке (ноябрь 2024)

Осмотр помещений и территорий при камеральной налоговой проверке

Налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 92 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ, действующей с 1 января 2015 года) должностное лицо налогового органа, производящее выездную либо камеральную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Однако право на проведение осмотра предоставляется налоговым органам только при камеральной налоговой проверке на основе налоговой декларации по НДС в следующих случаях:

1) при подаче налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);

2) при выявлении в налоговой декларации следующих противоречий или несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ):. При этом в числе таких противоречий и несоответствий поименованы:

- противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС;

- несоответствии сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся:

в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС),

или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность.

В этих случаях осмотр производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. При этом постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Доступ проверяющих на территорию или в помещение проверяемого лица осуществляется при предъявлении проверяющими служебных удостоверений и указанного мотивированного постановления (п. 1 ст. 91 и п.п. 1, 2 ст. 92 НК РФ).

Обновленные нормы п. 8.1 ст. 88 и п. 1 ст. 92 НК РФ применяются при проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) по НДС, представляемых после 31 декабря 2014 года (письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-11/25178).

Внимание

В иных случаях, не предусмотренных п. 1 ст. 92 НК РФ, допускается осмотр лишь документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Протоколы осмотров территорий и помещений, проведенных в рамках камеральных проверок на основе иных деклараций, кроме НДС, суды признают недопустимым доказательством (см. постановления АС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2016 N Ф02-4873/16).

Вместе с тем необходимо учитывать, что при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (п. 27 постановления Пленума ВАС N 57).

Поэтому протокол осмотра помещений и территорий налогоплательщика, произведеного до начала соответствующей камеральной налоговой проверки, может быть использован налоговым органом в качестве доказательства нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

История вопроса

До 2015 года норма п. 1 ст. 92 НК РФ предусмотривала право налогового органа производить осмотр территорий, помещений только в период проведения в отношении этого налогоплательщика выездной налоговой проверки. Вне рамок выездной налоговой проверки в силу п. 2 ст. 92 НК РФ допускался осмотр только документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

В связи с этим в рамках камеральной проверки налоговые органы были не вправе осуществлять осмотр (см. письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411, письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (вопрос 5) и от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (п.п. 6.1-6.4)).

Однако налоговые органы нередко проводят осмотр помещений налогоплательщиков не только в рамках выездных проверок, но и камеральных. Свои действия они обосновывают нормами п. 1 ст. 82 НК РФ, (в котором осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля) и п. 2 ст. 91 НК РФ (предоставляющим должностным лицам налоговых органов, непосредственно проводящим налоговую проверку, возможность производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

При этом арбитражная практика по данному вопросу была достаточно противоречива. Нередко суды приходили к выводу, что действующее законодательство не запрещает налоговым органам проводить в ходе камеральной проверки осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком помещений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2012 N Ф07-7510/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2011 N Ф04-918/2011).

В других случаях судьи считали, что у налоговых органов отсутствуют законные основания, установленные статьями 91 и 92 НК РФ, для производства осмотра помещений при проведении камеральной проверки, в связи с чем не принимали протоколы осмотра в качестве допустимых доказательств (постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2012 N Ф10-3761/12 и от 28.12.2011 N Ф10-4755/11, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2012 N Ф07-2958/12, ФАС Поволжского округа от 02.12.2010 по делу N А55-7610/2010).

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров Пленум ВАС РФ в п. 24 постановления N 57 от 30.07.2013 разъяснил, что положения статей 91 и 92 НК РФ, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки. Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

С учетом указанных разъяснений в последнее время суды признают недопустимым доказательством протоколы осмотров территории и помещений налогоплательщика, произведенных до 2015 года в рамках камеральных проверок (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.07.2016 N Ф08-4636/16, ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2014 N Ф07-7946/12, ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 N Ф01-11955/13, ФАС Центрального округа от 29.05.2014 N Ф10-1337/14, Девятнадцатого ААС от 20.08.2013 N 19АП-3400/13 (оставлено в силе постановлением ФАС Центрального округа от 19.12.2013 N Ф10-3696/13)).

Тема

Мероприятия налогового контроля в ходе проведения камеральной налоговой проверки

Практические ситуации

Построить список