Определение налоговой базы по НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (ст. 132 ГК РФ), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).
Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту (п. 1 ст. 563 ГК РФ). Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ).
Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса регламентирован в ст. 158 НК РФ. Сразу отметим, что положения ст. 158 НК РФ применяются только при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Соответственно, при реализации отдельных объектов недвижимости предприятия или при продаже 100% доли в уставном капитале положения ст. 158 НК РФ не применяются. Однако следует учитывать, что при единовременной продаже объектов недвижимости, которые в совокупности составляют производственное предприятие, суд может квалифицировать эту сделку как продажу предприятия, даже если стороны назовут договор продажей недвижимости (см. постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2002 N 6245/01).
Согласно п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов его активов. В состав имущественного комплекса предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая (п. 2 ст. 132 ГК РФ):
- земельные участки;
- здания, сооружения;
- оборудование, инвентарь;
- сырье, продукцию;
- права требования;
- долги;
- а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации, проводимой в соответствии с установленными правилами (п. 1 ст. 561 ГК РФ).
Итак, при продаже предприятия как имущественного комплекса налоговая база рассчитывается отдельно по каждому виду реализуемого имущества (основным средствам, материалам, готовой продукции и т. д).
При этом в состав реализуемого имущества предприятия могут входить активы, реализация которых по общему правилу не облагается НДС (например, земельные участки). В ст. 158 НК РФ не разъясняется, включается ли в налоговую базу стоимость активов, не облагаемых НДС. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33 отмечено, что при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС подлежит уплате только с тех активов продаваемого предприятия, которые в соответствии с положениями НК РФ подлежат обложению НДС. Такой вывод можно сделать и из положений третьего абзаца п. 4 ст. 158 НК РФ, согласно которому в счете-фактуре указывается расчетная налоговая ставка по каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС.
Таким образом, не облагаются НДС следующие виды активов, которые реализуются в составе предприятия как имущественного комплекса:
- земельные участки (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- ценные бумаги (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- денежные средства (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). См. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33. В указанном постановлении суд также отметил, что такой вид активов, как расходы будущих периодов также не облагается НДС, поскольку они не могут быть отнесены ни к имуществу, ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав.
В состав реализуемого имущества может входить и дебиторская задолженность. На наш взгляд, она также не должна включаться в налоговую базу по НДС. Дебиторская задолженность - это имущественное право и для целей налогообложения не признается имуществом, следовательно не является и товаром (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ). В п. 3 ст. 158 НК РФ говорится, что для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества (но не имущественных прав) принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. В свою очередь, поправочный коэффициент в силу указаний, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 158 НК РФ, может применяться только к имуществу, но не к имущественным правам (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2006 N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)). В связи с этим, по нашему мнению, нормы ст. 158 НК РФ к дебиторской задолженности не применяются. В то же время мы не исключаем, что контролирующие органы по этому вопросу могут занять иную позицию.
В соответствии с п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида реализуемого имущества определяется по формуле:
ЦИ = БСИ x КП,
где
ЦИ - цена реализуемого имущества конкретного вида;
БСИ - балансовая стоимость имущества конкретного вида;
КП - поправочный коэффициент.
Порядок расчета поправочного коэффициента зависит от того, по какой цене произведена продажа предприятия: ниже, выше или равной его балансовой стоимости. Коэффициент рассчитывается по правилам, изложенным в п. 2 ст. 158 НК РФ:
1. Если цена продажи предприятия равна балансовой стоимости, то поправочный коэффициент равен единице. В этом случае цена каждого вида имущества в целях налогообложения будет равна его балансовой стоимости.
2. Если цена продажи предприятия меньше балансовой стоимости имущества, то поправочный коэффициент определяется (первый абзац п. 2 ст. 158 НК РФ) по формуле:
КП = ЦПП : БСИП,
где
КП - поправочный коэффициент;
ЦПП - цена продажи предприятия;
БСИП - балансовая стоимость имущества предприятия.
3. Если цена продажи предприятия больше балансовой стоимости имущества, то поправочный коэффициент определяется (второй абзац п. 2 ст. 158 НК РФ) по формуле:
КП = (ЦПП - СД - СЦБ) / (БСИП - СД - СЦБ),
где
КП - поправочный коэффициент;
ЦПП - це
