Энциклопедия решений. НДС после перехода с ЕНВД на общий режим налогообложения

НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения

Переходя с ЕНВД на общий режим налогообложения, организация (ИП) становится плательщиком НДС в отношении отдельных видов деятельности, которые перестали облагаться ЕНВД. При переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения возможны две ситуации, связанные с исчислением НДС:

1. Аванс получен до перехода на общий режим, отгрузка произведена после

В этом случае предоплата за товар (работу, услугу), полученная налогоплательщиком ЕНВД, не содержит в себе НДС. Однако реализация (отгрузка) происходит уже после перехода на общий режим, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования главы 21 НК РФ.

Если аванс был получен в периоде применения ЕНВД, а товары (результаты работы, услуги) в счет этого аванса переданы покупателям после перехода на общий режим, со стоимости товаров необходимо рассчитать НДС и выставить счета-фактуры. НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необходимо начислять по ставке 10% или 18%. При этом расчетные ставки 10/110 и 18/118 использовать нельзя, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю товаров (работ, услуг) НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), в котором указывается соответствующая сумма НДС.

То есть после перехода на общий режим налогоплательщики выставляют счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения ЕНВД или после). НДС в таких случаях может быть уплачен:

- за счет средств, полученных от покупателей (заказчиков) (по согласованию с контрагентом может быть составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены);

- за счет собственных средств налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08 судьи указывают, что налогоплательщики, не предъявившие покупателю налог к уплате, должны исчислить НДС сверх цены договора. При этом суд со ссылкой на определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О отмечает, что НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.

Существует еще один вариант - расторжение договора с покупателем, возврат аванса без НДС, получение предоплаты по новому договору уже с учетом налога. В последнем случае покупателю не придется даже платить больше, достаточно того, что в новом договоре та же самая цена будет указана с учетом НДС.

Обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, НДС, не предъявленный организацией покупателям и уплаченный за счет собственных средств, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (см. письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222). Поддерживают эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А26-5448/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-3381/2008).

В то же время, существуют примеры судебных решений, в которых указано, что налогоплательщик не может быть лишен права на включение в прочие расходы сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку включение в прочие расходы сумм НДС, не предъявленных покупателям товара, а уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, соответствует пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 N А25-673/2009, ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 N А72-2117/2007, определение ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10, постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2012 N Ф07-5786/12). Несмотря на то что в данных судебных решениях речь шла об УСН, их логика может быть применена и к рассматриваемой ситуации.

ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В период применения ЕНВД налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют.

Если налогоплательщик прекратил применение ЕНВД, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав он обязан выставить соответствующие счета-фактуры. Сделать это необходимо не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки или дня получения сумм предоплаты. Соответственно налогоплательщику, утратившему по итогам налогового периода право на применение ЕНВД, придется уплачивать НДС с начала этого налогового периода. Однако выставление счетов-фактур "задним числом" невозможно. В главе 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления плательщиками НДС счетов-фактур позднее срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ (5 дней). Счет-фактура, составленный с нарушением пятидневного срока, по мнению контролирующих органов, не является основанием для принятия к вычету сумм НДС покупателем (см. письма ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370, от 17.09.2009 N 03-07-09/48). Иными словами, счета-фактуры за период, когда фактически применялся спецрежим, после утраты права на его применение не выставляются.

2. Отгрузка произведена до перехода на общий режим, оплата поступила после

В этом случае объект обложения НДС не возникает, поскольку операция по отгрузке произошла в период применения ЕНВД, когда налогоплательщик не являлся плательщиком НДС. Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода с ЕНВД на общий режим за товары (работы, услуги), реализованные (оказанные, выполненные) в период применения ЕНВД, в налоговую базу по НДС не включаются. Поддерживают эту позицию и арбитражные суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2006 N Ф04-5250/2006(25548-А27-41), от 12.01.2006 N Ф04-9393/2005(18400-А27-14)).

Тема

Прекращение применения системы налогообложения ЕНВД

См. также

Добровольный порядок прекращения применения ЕНВД

Принудительное прекращение ЕНВД при нарушении условий для применения ЕНВД

Прекращение (в том числе временное приостановление) деятельности, в отношении которой применялся режим ЕНВД

Налогообложение при переходе с ЕНВД на иной режим. Доходы и расходы

НДС по товарам (работам, услугам), не использованным (не реализованным) при ЕНВД, при переходе на общий режим

Раздельный учет при совмещении общего режима с ЕНВД

Сроки выставления счетов-фактур