Принудительное прекращение ПСН
Согласно п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на ЕСХН (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае:
- если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб. Если налогоплательщик одновременно применяет ПСН и УСН, то при определении величины доходов от реализации учитываются доходы по обоим спецрежимам;
- если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (превышение численности наемных работников - 15 человек).
История вопроса
До 1 января 2017 года существовало еще одно условие для утраты права на ПСН - если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
При наступлении указанных обстоятельств налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.
ИП, утративший право на ПСН по причине превышения доходов или численности работников, обязан заявить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН (первый абзац п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Форма заявления об утрате права на ПСН (форма N 26.5-3) утверждена приказом ФНС России от 23.04.2014 N ММВ-7-3/250@. Оно подается в любой из налоговых органов, в которых ИП состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, по выбору предпринимателя. В заявлении указываются реквизиты всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи указанного заявления сроком действия (третий абзац п. 8 ст. 346.45 НК РФ).
В случае, когда налоговому органу стало известно о нарушении налогоплательщиком условий и требований применения ПСН, он обязан направить налогоплательщику сообщение о несоответствии по форме N 26.5-5, утвержденной приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@.
Утрата права на применение ПСН является основанием для снятия ИП с учета в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН. Снятие с учета осуществляется в течение 5 дней со дня получения налоговым органом заявления или сообщения налогового органа, принявшего такое заявление, об утрате налогоплательщиком права на применение ПСН (первый абзац п. 3 ст. 346.46 НК РФ).
С 1 января 2017 года уведомление о постановке на учет (снятии с учета) в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, не выдается (п. 4 ст. 346.46 НК РФ).
При нарушении условий применения ПСН индивидуальный предприниматель должен уплатить налоги, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (либо упрощенной системой налогообложения, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), а также суммы торгового сбора (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).
Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, ЕСХН), а также суммы торгового сбора за период, в котором ИП утратил право на применение патентной системы налогообложения, исчисляются и уплачиваются им в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных ИП. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, ЕСХН), и сумм торгового сбора в течение того периода, в котором применялась ПСН.
Сумма НДФЛ, сумма налога, уплачиваемого при применении УСН, сумма ЕСХН, подлежащие уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшаются на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). См. также письма Минфина России от 17.06.2015 N 03-11-09/34834, от 03.03.2014 N 03-11-12/8828, от 16.08.2013 N 03-11-09/33669). В письме ФНС России от 12.08.2014 N ПА-4-11/15831 разъяснено, как указывать такое уменьшение в декларации по НДФЛ.
Таким образом, ИП, утративший право на применение ПСН по основанию, предусмотренному п. 6 ст. 346.45 НК РФ, обязан за налоговый период, в котором им применялась ПСН (с даты начала действия патента до даты, указанной им в заявлении об утрате права на применение специального налогового режима), уплатить налоги, от которых он был освобожден в соответствии с пунктами 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ (см. письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-09/39224, от 26.08.2013 N 03-11-09/34828).
НК РФ не предусмотрен срок, в течении которого налогоплательщик должен представить налоговые декларации по НДС за периоды до даты утраты права на применение ПСН, но за которые у него появляется обязанность исчислить налог в связи с утратой данного права (см. письмо ФНС России от 23.01.2015 N ЕД-4-15/888@). Следовательно, за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, штрафные санкции предъявляться не должны (см. письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-12/68046, от 23.12.2014 N 03-07-14/66654).
Правило о применении при утрате права на ПСН не только общего режима, но и УСН или ЕСХН, введено с 1 января 2017 года. До этого момента вопрос о том, какие налоги все-таки надо уплачивать при утрате права на ПСН предпринимателям, использующим в целом другие спецрежимы, оставался спорным.
История вопроса
По мнению Минфина России и налоговых органов, если ИП совмещал ПСН с УСН (или ЕСХН) и утратил право на применение патентной системы по одному из оснований, предусмотренных п. 6 ст. 346.45 НК РФ, то он обязан за период ее применения уплатить налоги в рамках общего режима, в частности, НДФЛ. При этом ИП вправе перейти на УСН или ЕСХН по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, только с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН при условии соблюдения ограничений, предусмотренных главами 26.1 и 26.2 НК РФ (см. письма Минфина России от 06.05.2015 N 03-11-11/26056, от 14.07.2014 N 03-11-12/34124, от 23.01.2014 N 03-11-11/2346, от 11.06.2013 N 03-11-12/21725, от 24.05.2013 N 03-11-11/18691 и др., ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9774@).
Получается, что если в отношении деятельности, на которую был получен патент, ИП переходит (временно) на общий режим, то, по сути, он в качестве плательщика УСН или ЕСХН (право на применение которых было заявлено им при регистрации или позже) одновременно применяет общий режим налогообложения и УСН (ЕСХН). А такой вариант совмещения этих налоговых режимов законодательство о налогах и сборах не предусматривает (см. письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-11-11/146, от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63, от 28.03.2007 N 03-11-04/2/68). В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 30.11.2015 N Ф04-26607/15 сделан такой же вывод.
В письмах Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-12/6462, от 22.01.2014 N 03-11-11/1897, от 18.03.2013 N 03-11-12/33 разъяснено, что если ИП, утративший право на ПСН в отношении деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, одновременно применяет УСН по иным видам деятельности, то за ним сохраняется право на применение УСН в отношении передачи помещений в аренду, а также по остальным видам деятельности. При этом одновременное применение общего режима налогообложения и УСН не предусмотрено.
Подобное разъяснение приведено в постановлении АС Северо-Западного округа от 10.02.2016 N Ф07-1988/15. В том случае когда налогоплательщик на УСН также применяет ПСН и утрачивает право на патент, то он подлежит переводу не на общий режим налогообложения, а на УСН (если это не противоречит условиям перевода на эту упрощенку). То есть при утрате права на ПСН на общий режим или на УСН должна переводиться вся предпринимательская деятельность в целом, а не ее отдельный вид и тем более не часть вида деятельности. Следовательно, перевод ИП с утраченного вида налогообложения (ПСН) по части вида предпринимательской деятельности (сдача в аренду объектов недвижимости) на общий режим налогообложения, в то время как в целом к этому виду его деятельности применяется специальный налоговый режим - УСН, является неправомерным.
Из писем Минфина России от 21.11.2014 N 03-11-09/59138, от 18.07.2014 N 03-11-12/35437 можно сделать вывод, что речь о совмещении общего режима и УСН (ЕСХН) все-таки не идет, поскольку в случае утраты права на ПСН подразумевается единократная уплата налогов по общему режиму и только в отношении конкретного "патентного" вида деятельности.
Тема
См. также
Прекращение деятельности, в отношении которой применялась ПСН
Окончание срока действия патента
Условия и ограничения для применения ПСН
Формы документов
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок "Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения
Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений
См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы
При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Д. Стрелковой, Е. Титовой, О. Ткач, Е. Хмельковой, О. Шпилевой и др.
См. информацию об авторах