Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации (ноябрь 2024)

Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации

В этом материале:

- Кто является налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации?

- Какие доходы иностранной организации облагаются у источника выплаты?

- С каких доходов иностранной организации не надо удерживать налог на прибыль?

- Как исполнить обязанности налогового агента при выплате дохода иностранной организации?

- Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации

- Отчетность налогового агента при выплате дохода иностранной организации

Иностранная организация, действующая через свое постоянное представительство, должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Внимание

Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при расчете налогов приоритет имеют положения соответствующего международного договора (п. 1 ст. 7 НК РФ). При этом такая организация должна признаваться лицом, имеющим фактическое право на доходы в соответствии с п. 2 ст. 7 НК РФ.

См. справку о двусторонних международных договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Кто является налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации?

При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640):

- российскую организацию или

- иностранную организацию, осуществляющую деятельность в России через постоянное представительство.

Обязанности налогового агента возникают у российских организаций и ИП при выплате доходов иностранным организациям от источников в РФ, не связанных с постоянным представительством в РФ (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ). См. также письма Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05, от 21.06.2010 N 03-03-06/1/422, УФНС России по г. Москве от 09.02.2011 N 16-15/011765@.

История вопроса

До 1 января 2020 года обязанности налогового агента по налогу на прибыль возлагались только на организации. Индивидуальные предприниматели ни в п. 4 ст. 286 НК РФ, ни в п. 1 ст. 310 НК РФ не были поименованы. В связи с этим на ИП, выплачивающих доходы иностранным организациям от источников в РФ, обязанности налоговых агентов не возлагались. Такой вывод был сделан в письмах Минфина России от 08.06.2018 N 03-03-07/39607, от 29.06.2017 N 03-12-12/2/41039, от 31.03.2014 N 03-08-05/14218, от 27.03.2012 N 03-03-07/9.

С 1 января 2020 года п. 1 ст. 310 НК РФ дополнен упоминанием о предпринимателях.

Однако не любые доходы, полученные иностранной организацией на территории России, подлежат налогообложению у источника выплаты. Перечень доходов, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации и подлежат обложению налогом на прибыль, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ (это, например, дивиденды, доходы от патентов, сдачи в аренду имущества или реализации недвижимости).

Внимание

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор РФ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

С 1 января 2020 года п. 1 ст. 312 НК РФ установлено, что на международные организации, созданные в соответствии с международными договорами РФ, требование о предоставлении подтверждения постоянного местонахождения не распространяется. Такие международные организации предоставляют подтверждение, что они имеют фактическое право на получение соответствующего дохода.

Какие доходы иностранной организации облагаются у источника выплаты?

Доходами иностранных организаций, подлежащими налогообложению у источника выплаты, признаются доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ:

- от участия иностранных организаций в российских организациях (подпункты 1, 2 и 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от долговых обязательств (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от использования права собственности и других вещных прав, а также прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункты 4, 6 и 7 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- аналогичные вышеуказанным доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

С каких доходов иностранной организации не надо удерживать налог на прибыль?

Доходами иностранных организаций, не подлежащими обложению налогом у источника выплаты, признаются доходы, перечисленные в п. 2 ст. 309 НК РФ:

- от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ;

- от реализации иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Кроме этого, налоговый агент освобождается от обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в случаях:

- когда он уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);

- когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0% (пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);

- при выплате доходов, указанных в пп. 3 - 10 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Таким образом, основанием для удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией, служит совокупность обстоятельств:

- доход получен от источников в РФ;

- доход иностранной организации не связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, осуществляемой через постоянное представительство;

- доход указан в п. 1 ст. 309 НК РФ или аналогичен (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

- доход не подпадает под исключения, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ;

- не выполняются условия, указанные в п. 2 ст. 310 НК РФ, при которых налоговый агент освобождается от обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов.

Как исполнить обязанности налогового агента при выплате дохода иностранной организации?

1) Налоговый агент при выплате дохода иностранной организации должен удержать сумму налога при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (п. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Если доход выплачивается в натуральной или иной не денежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан уменьшить доход иностранной организации, получаемый в не денежной форме, на сумму налога и перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть даже в случае выплаты иностранной организации дохода в не денежной форме, налоговый агент перечисляет исчисленный и удержанный налог в бюджет. Доход иностранной организации при этом уменьшается на сумму налога.

Пример

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2013 N А27-12400/2012 рассмотрена ситуация, в которой российская организация - заемщик выдала иностранной организации по соглашению о новации простые собственные векселя в погашение обязательств по возврату ранее полученного от нее займа и начисленных по нему процентов. В данной ситуации суд пришел к выводу, что, передав векселя, организация выплатила иностранной организации доход в не денежной форме в сумме процентов по займу и должна была удержать с него налог и представить в налоговый орган информацию о сумме выплаченных доходов от источников в РФ.

2) Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ (по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ)) не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933, от 12.08.2013 N 03-08-05/32574, от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040649@, от 30.10.2008 N 20-12/101953).

В то же время возможно исполнение российской организацией обязанности налогового агента посредством удержания налога из других доходов в случае их выплаты иностранной организации (письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933).

Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Так, за неполное удержание и перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, налоговые органы имеют право взыскать с налогового агента штраф на основании ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

За несвоевременное перечисление сумм налога налоговый агент должен выплатить пени за каждый день просрочки (п. 3, 4 и 7 ст. 75 НК РФ). Пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика НДФЛ могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, поскольку пени по своей природе являются способом обеспечения исполнения обязанностей, распространяющимся и на налоговых агентов (постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).

В случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Отчетность налогового агента при выплате дохода иностранной организации

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@:

- по итогам каждого отчетного периода - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);

- по итогам налогового периода - не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Внимание

Приказом ФНС России от 19.12.2019 N ММВ-7-3/639@ скорректированы форма и электронный формат налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также порядок заполнения расчета.

Изменились номера штрих-кодов. Добавлены ячейки для отражения двенадцатизначного ИНН. В сведениях о физлице исключены строки для указания адреса жительства (места пребывания) в РФ. Учтено, что налоговым агентом также может выступать ИП.

Приказ вступает в силу с 29 марта 2020 года применяется начиная с представления расчета за налоговый период (отчетный) периоды 2020 года. Таким образом, расчет за 2019 год нужно представлять по "старой" форме (по сроку 28 марта 2020 года, а с учетом выходных - 30 марта 2020.

Непредставление налоговым агентом инспекции ФНС в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК).

Внимание

Доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в России налогом на прибыль не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются налоговым агентом в налоговом расчете (см. письмо Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

Тема

Особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций

См. также

Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

Факты, не приводящие к возникновению постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли

Состав деклараций по налогу на прибыль для разных категорий налогоплательщиков и налоговых агентов

Исполнение функций налогового агента плательщиками УСН

Формы декларации и расчетов по налогу на прибыль

Формы документов

Пример заполнения Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов

Практические ситуации

Построить список