Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми (ноябрь 2024)

Сделки, не признаваемые контролируемыми

Признание сделок контролируемыми осуществляется с учетом условий, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются отдельные сделки, поименованные п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

При этом контроль примененных в сделках цен в целях налогообложения возможен в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами (и приравненными к ним сделкам).

Так на основании п. 4 ст. 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми следующие сделки:

1) сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах) (пп. 1 п. 4. ст. 105.14 НК РФ).

Важно учитывать, что НК РФ определяются не виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми. Следовательно, сделки, подпадающие под действие пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК, не признаются контролируемыми вне зависимости от предмета сделки (письмо Минфина России от 09.07.2013 N 03-01-18/26445);

2) сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям, установленным в пп. 2 п. 4. ст. 105.14 НК РФ:

- зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Для непризнания сделок контролируемыми по этому основанию требуется одновременное выполнение вышеперечисленных условий. В таком случае подразумевается, что какое-либо манипулирование ценой не может привести к уклонению от уплаты налогов (занижению совокупного размера налогового бремени взаимозависимых лиц), а может привести лишь к перераспределению размера налоговой нагрузки между участниками сделки. При этом финансовое ведомство рекомендует налогоплательщикам документально подтверждать соответствие каждому из условий. В частности, таким подтверждением могут служить выписка из ЕГРЮЛ, налоговая декларация по налогу на прибыль организаций с отметкой налогового органа о принятии (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-18/47454).

Внимание

Под убытком, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). Кроме того, при исчислении налога на прибыль организаций принимаются отдельные виды убытков, среди которых убыток от реализации амортизируемого имущества, убытки по объектам обслуживающих хозяйств и производств, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, и другие.

При определении наличия (отсутствия) убытка для целей ст. 105.14 НК РФ, по мнению финансового ведомства, необходимо руководствоваться требованиями абз. 2 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, на основании которых учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ).

Так, если налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, и при этом прибыль, полученная от осуществления таких операций, увеличивает прибыль организации, а убыток принимается к налоговому учету в порядке, установленном НК РФ, то, по мнению финансового ведомства, убыток от таких операций не признается убытком в целях применения ст. 105.14 НК РФ.

В свою очередь, признаются убытками в целях применения ст. 105.14 НК РФ:

- убытки текущего налогового периода;

- убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды;

- убытки, приравненные к внереализационным расходам.

При этом, по мнению финансового ведомства, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций не учитывает убытки, приравненные к внереализационным расходам, то они не признаются убытками в целях применения ст. 105.14 НК РФ. Данная позиция выражена в многочисленных письмах Минфина России от 24.11.2015 N 03-01-18/68227, от 16.09.2015 N 03-01-18/53091, от 09.04.2015 N 03-01-18/20042, от 04.04.2014 N 03-01-РЗ/15313, от 13.12.2013 N 03-01-18/55071, от 07.11.2013 N 03-01-18/47454, от 01.11.2013 N 03-01-18/46763, от 06.08.2013 N 03-01-18/31694, от 09.07.2013 N 03-01-18/26461, от 26.03.2013 N 03-01-18/9623, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8504, от 27.02.2013 N 03-01-18/5769).

Напомним, что на основании п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

- убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

3) сделки между налогоплательщиками, перечисленными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения (участка недр - до выделения на соответствующем участке недр первого нового морского месторождения углеводородного сырья) (пп. 3 п. 4. ст. 105.14 НК РФ)*(1).

Такими налогоплательщиками являются (п. 1 ст. 275.2 НК РФ*(1)):

- организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья на основании лицензии на пользование недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых или для разведки и добычи полезных ископаемых;

- операторы нового морского месторождения углеводородного сырья;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно) (пп. 4 п. 4. ст. 105.14 НК РФ)*(2);

5) сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" (пп. 5 п. 4. ст. 105.14 НК РФ)*(3).

Требования к субъектному составу таких сделок НК РФ не установлены. По мнению финансового ведомства, к такой категории сделок могут быть отнесены сделки, в которых одна или все стороны являются российскими организациями, имеющими право на осуществление внешнеторговой деятельности в отношении продукции военного назначения (письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-01-18/25729, от 22.125.2014 N 03-01-18/66439);

Внимание

С 1 января 2017 года перечень сделок, не признаваемых контролируемыми, дополнен пунктами 6 и 7*(4):

6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками (пп. 6 п. 4. ст. 105.14 НК РФ).

Положения данной нормы применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (см. письма Минфина России от 02.05.2017 N 03-12-11/1/26759, от 21.04.2017 N 03-12-11/1/24045, от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571).

Следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от сделки может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом если поручительство (гарантия) предоставляются налогоплательщику безвозмездно, то на основании пп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571, от 26.01.2017 N 03-03-06/1/3813).

Обратите внимание, что сделки по предоставлению залога в данной норме не поименованы. А поскольку в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является самостоятельным способом исполнения обязательств наряду с поручительством и гарантией, то на сделки по предоставлению залога положения пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ не распространяются (письмо Минфина России от 21.04.2017 N 03-12-11/1/24045);

7) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация (пп. 7 п. 4. ст. 105.14 НК РФ).

На сделки по предоставлению кредита данная норма не распространяется, поскольку кредит является самостоятельным видом обязательства наряду с займом (письмо Минфина России от 05.05.2017 N 03-12-11/1/28273).

Положения пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ применяются к внутрироссийским сделкам по предоставлению беспроцентных займов, доходы и или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему, в соответствии с которым установлен беспроцентный характер займа (см. письма Минфина России от 28.04.2017 N 03-12-11/1/26008, от 27.04.2017 N 03-12-11/1/25686, от 21.04.2017 N 03-12-11/1/24048, письмо ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@).

Соответственно, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой, у налогоплательщика отсутствует обязанность определять процентный доход в целях налогообложения с применением положений абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А материальная выгода от беспроцентного пользования заемными средствами не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку порядок ее определения и оценки при получении беспроцентного займа главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен (письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/82108, от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

Внимание

Поскольку вышеперечисленные сделки не признаются в целях НК РФ контролируемыми, у участников таких сделок отсутствует обязанность уведомлять об их совершении налоговые органы (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).

Кроме того, ФНС России не может контролировать цены, примененные в указанных сделках, для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53089, информация ФНС России от 29.12.2016).

При этом участники сделок, предусмотренных пп. 6-7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, не обязаны уведомлять налоговые органы о совершении таких сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора) (см. письмо Минфина России от 02.05.2017 N 03-12-11/1/26759).

Цены, примененные в указанных сделках для целей налогообложения ФНС России не сможет контролировать с 1 января 2017 года (см. письма Минфина России от 26.04.2017 N 03-12-11/1/24811, от 25.04.2017 N 03-12-11/1/24811, информацию ФНС России от 29.12.2016).

______________________________

*(1) В редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 г..

*(2) Норма введена Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ и применяется с 1 января 2014 г. Ранее по таким сделкам в пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ предусматривалась возможность учитывать по налогу на прибыль проценты без учета правила "тонкой капитализации", установленного в п. 1 ст. 269 НК РФ.

*(3) Норма введена Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ, применяется с 1 января 2014 г. и ее действие распространяется на сделки, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2012 г.

(4) Норма введена Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и применяется с 1 января 2017 г.

Тема

Контролируемые сделки

См. также

Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми

Сделки, совершаемые с участием независимых посредников, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

Сделки, одной из сторон которых является офшорная компания, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

Практические ситуации

Построить список