Президиум ВАС о налогах и не только (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.)

Президиум ВАС о налогах и не только

Вниманию читателей предлагается обзор некоторых наиболее интересных постановлений Президиума ВАС, появившихся в январе 2012 года. Напомним, знание позиции Президиума ВАС позволит организации принять правильное решение в неоднозначной ситуации, а возможно, и добиться пересмотра ранее проигранного спора.

Практика свидетельствует, что в тех случаях, когда мнение Президиума ВАС расходится с точкой зрения контролеров, последние редко меняют свои взгляды. Однако арбитражные суды должны руководствоваться позицией высшего хозяйственного суда страны при рассмотрении подобных дел.

Отстаивать право на вычет НДС стало проще

Высший хозяйственный суд страны в Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11 разъяснил, как следует понимать положение пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ о том, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Причем Президиум ВАС весьма расширил привычное толкование "операций, признаваемых объектами налогообложения", что, безусловно, на руку налогоплательщикам. Рассматривалась следующая ситуация.

Организация была создана для осуществления строительства завода по производству цемента в период с 2007-го по 2011 годы и его последующей эксплуатации. Строительство шло в поселке, который соединяется с трассой федерального значения М2 "Крым" автомобильной дорогой, закрепленной на праве оперативного управления за балансодержателем - государственным учреждением Тульской области "Тулаупрадор". На начало строительства завода автомобильная дорога находилась в состоянии, не пригодном для движения автотранспортных средств высокой грузоподъемности.

В мае 2007 года на совещании по вопросу ремонта автомобильной дороги, проведенном в областном департаменте транспорта и дорожного хозяйства, организация сочла возможным выступить соинвестором этих работ с частичным финансированием за счет средств областного бюджета и при условии заключения соответствующего соглашения с названным департаментом. При этом областному департаменту финансов было предложено рассмотреть возможность включения части расходов на софинансирование упомянутых строительных работ в проект бюджета на 2008-2010 годы.

Однако бюджетом Тульской области на 2008 год финансирование расходов организации на ремонт этой автомобильной дороги предусмотрено не было. Какие-либо соглашения с Департаментом транспорта и дорожного хозяйства и балансодержателем также не были подписаны.

Организация в течение 2007 года заключила договоры на изготовление проекта ремонта, инженерно-геологические изыскания и проведение ремонтных работ данной автомобильной дороги. После оплаты выполненных подрядчиками работ организация заявила к вычету НДС в размере свыше 12 млн. руб., отразив соответствующие суммы налога в декларациях за IV квартал 2007 года, III и IV кварталы 2008 года.

Налоговый орган (что вполне предсказуемо) после проведения выездной налоговой проверки предложил организации уплатить в бюджет не только ранее принятый к вычету НДС, но еще и пени и штраф.

Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд. Однако все три судебные инстанции (включая ФАС ЦО) признали необоснованным применение налогового вычета, сославшись на то, что в сложившейся ситуации не соблюдается предусмотренное гл. 21 НК РФ обязательное условие для включения сумм НДС в состав налоговых вычетов, а именно: этим вычетам не корреспондируют операции по реализации товаров (работ, услуг).

Рассуждали арбитры так. К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. Автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит. Поэтому эксплуатация автомобильной дороги не образует объекта обложения НДС.

Примечание. При необходимости выполнения работ по ремонту "чужой" автодороги организация вправе воспользоваться вычетом НДС.

К счастью, Президиум ВАС решил иначе. В частности, в Постановлении N 3844/11 отмечено следующее. Объектом обложения НДС являются совершаемые в Российской Федерации операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче результатов выполненных работ на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы на автомобильных дорогах общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата. Поэтому Президиум ВАС счел допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных организацией подрядчикам за выполненные работы в отношении автомобильной дороги как связанные со строительством объекта производственного назначения, которым является цементный завод. В проведении указанных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом. Следовательно, имеется связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным в ст. 146 НК РФ.

Обратите внимание! Президиум ВАС особо отметил, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые ранее не в пользу налогоплательщика, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. Добавим, что инициировать процедуру пересмотра должен сам налогоплательщик.

На наш взгляд, ценность данного постановления Президиума ВАС не только в том, что теперь суды в спорах о "ремонтно-дорожном" НДС будут вставать на сторону организаций (хотя уже одно это дорогого стоит!). По сути, арбитры признали, что использование товаров, работ, услуг и имущественных прав в облагаемых НДС операциях означает их применение не только исключительно в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации, но и для совершения иных операций, непосредственно не относящихся к ней, но тем не менее направленных на достижение предприятием экономически оправданного результата.

К сожалению, в рассматриваемом постановлении не исследовался вопрос об обоснованности учета расходов организации на изготовление проекта ремонта, инженерно-геологические изыскания и проведение ремонтных работ данной автомобильной дороги для целей налогообложения прибыли, поскольку налоговый спор касался только расчетов с бюджетом по НДС. Поэтому остается надеяться, что, признав экономическую оправданность указанных затрат, Президиум ВАС посчитал бы допустимым уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов. Заметим, что в судебной практике имеются подобные решения в пользу налогоплательщиков, принятые на уровне федеральных арбитражных судов. В качестве примера назовем постановления:

- ФАС ЦО от 13.09.2011 N А64-5012/2010 (В обоснование связи произведенных расходов на устройство и ремонт асфальтобетонного покрытия с деятельностью, направленной на получение доходов, организация указала на то обстоятельство, что спорная дорога расположена на арендуемой ею территории, по указанной дороге осуществляется проезд грузового транспорта, поставляющего сырье для производства и переработки. Суд решил: сам по себе факт того, что организация не арендовала дорогу, не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности произведенных затрат, поскольку, как следует из плана земельного участка и пояснений налогоплательщика, данный участок дороги находится на территории организации и используется в ее интересах.);

- ФАС УО от 27.07.2011 N Ф09-4144/11 (Арбитры согласились с тем, что затраты по ремонту дорог (муниципальной и федеральной) понесены предприятием в связи с необходимостью обеспечить доставку сырья с карьеров для изготовления кирпича, производство которого является его основной деятельностью. Кроме того, доходы в проверяемый период были получены налогоплательщиком именно от производства кирпича. В связи с этим названные затраты непосредственно связаны с деятельностью по извлечению прибыли, в силу чего предприятие имело право учесть их в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Отсутствие имущества (дорог) на балансе налогоплательщика само по себе не может быть расценено как обстоятельство, препятствующее признанию сумм осуществленных расходов, поскольку последние экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от производства кирпича, транспортировка сырья (глины) для изготовления кирпича является одной из стадий производственного процесса.);

- ФАС ДВО от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008 (Вердикт суда: невозможность транспортировки угля при аварийном состоянии автомобильной дороги общего пользования повлекла бы приостановление деятельности предприятия, занимающегося добычей и реализацией угля. Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. Статья 264 НК РФ содержит открытый перечень прочих расходов. Поэтому учесть в целях налогообложения можно в том числе не поименованные в ней затраты.);

- ФАС СКО от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008 (арбитры указали: спорные затраты обоснованны, поскольку связаны с ремонтными работами части дороги общего пользования, а именно подъездного пути к промзоне, где расположено предприятие).

НДС и налог на прибыль при продаже недвижимости по договору с особым переходом права собственности

Известно, что при реализации объекта недвижимости по "обычному" договору купли-продажи (не содержащему условие о переходе права собственности на объект после полной его оплаты) НДС следует начислить на дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности*(1). Этот вывод основан на формулировке п. 3 ст. 167 НК РФ: в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Точка зрения Минфина по этому вопросу представлена в письмах от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 22.07.2008 N 03-07-11/261 и от 26.10.2004 N 03-03-01-04/85.

Казалось бы, признавать доходы для целей налогообложения прибыли (как, впрочем, и в бухгалтерском учете) необходимо также на дату госрегистрации перехода права собственности. Ведь в силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности покупателю, которая происходит после осуществления государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Однако Минфин настойчиво твердит о том, что продавец недвижимого имущества, переданного покупателю по акту приема-передачи, обязан отразить доход на дату подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты регистрации указанных прав*(2) (письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 07.02.2011 N 03-03-06/2/27, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554). Эта позиция основана на том, что в гл. 25 НК РФ имеется специальная норма, устанавливающая момент начала начисления амортизации по недвижимости. Это п. 11 ст. 258 НК РФ, в котором сказано: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Поэтому если продавец в налоговом учете не отразит выбытие объекта на дату представления документов в регистрирующий орган, то получится, что начислять амортизацию по нему будут обе стороны. Кроме того, с даты передачи недвижимости покупателю продавец фактически прекращает использовать ее в деятельности, направленной на получение доходов, поэтому объект перестает соответствовать определению амортизируемого имущества, которым в силу п. 1 ст. 256 НК РФ признается имущество, используемое для извлечения дохода. Во избежание этих неувязок Минфин и настаивает на том, что признавать доходы и расходы от продажи недвижимого имущества продавец должен не дожидаясь внесения записи в госреестр.

Изменится ли подход к налогообложению операций в случае, когда стороны в договоре купли-продажи предусмотрели условие об особом моменте перехода права собственности? Ответ на этот вопрос дал Президиум ВАС в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10. Налоговый спор возник в связи с наличием в договоре следующей формулировки: право собственности на объекты недвижимости возникает у покупателя с момента государственной регистрации права в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Право собственности обременяется залогом в силу закона. Залог снимается после полной оплаты объектов недвижимости, являющихся предметом данного договора.

Высший хозяйственный суд страны встал на сторону налоговиков, указав, что и НДС, и налог на прибыль продавцу объектов недвижимости следовало начислить на дату, указанную в свидетельстве о государственной регистрации права с обременением: ипотека в силу закона. (Основанием для обременения послужило условие договора о рассрочке по оплате реализованного имущества.)

Мотивировал свое решение Президиум ВАС так. Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусмотреть обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. В силу положений гражданского законодательства оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю (предварительная оплата товара), так и после даты фактической отгрузки товара (последующая оплата товара). Момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части Кодекса - ст. 39, так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

К сведению. Внесение в договор купли-продажи условия о том, что переход права собственности на недвижимость происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа, Президиум ВАС признал противоречащим положениям ГК РФ.

НДС с межценовой разницы

Нельзя сказать, что у многих организаций имеется имущество, учитываемое на балансе по стоимости, включающей в себя НДС. Тем не менее такие случаи встречаются*(3). Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11 заинтересует организацию, выступающую в роли продавца или покупателя указанного объекта.

В данном случае конфликт возник не между налогоплательщиком и налоговым органом, а между продавцом и покупателем объекта недвижимости. В договоре купли-продажи была определена цена имущества и отдельно была выделена сумма НДС, дополнительно начисленная к цене по ставке 18%. Покупатель перечислил продавцу общую стоимость недвижимости. Однако впоследствии продавец указал в счете-фактуре налог в размере меньше установленного договором в 12 раз (вместо 1 197 тыс. руб. покупателю было предъявлено 96 тыс. руб.). Покупатель расценил разницу между суммой НДС, определенной сторонами в договоре, и суммой, указанной в счете-фактуре, как неосновательно полученное продавцом обогащение и потребовал вернуть данную разницу. Получив отказ, он обратился в суд. Тем не менее все три судебные инстанции встали на сторону продавца.

Президиум ВАС отменил решения нижестоящих судов по следующим основаниям. Заключая договор купли-продажи, стороны определяют цену продаваемого имущества, к которой в силу требований п. 1 ст. 168 НК РФ продавец дополнительно предъявляет покупателю к оплате соответствующую сумму НДС, определяемую с учетом норм налогового законодательства. При этом продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, предусмотренный п. 3 ст. 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате с учетом требований указанной статьи и применением соответствующей ставки налога.

Счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Если сумма налога, предъявленная продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям гл. 21 НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю. Таким образом, получив от покупателя НДС сверх суммы, которую продавец обязан был предъявить с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, определенного п. 3 ст. 154 НК РФ, продавец получил неосновательное исполнение, которое подлежит возврату.

Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма налога отличается от указанной в договоре, продавец нарушает право покупателя на возмещение уплаченного им НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора, поскольку в силу положений ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в счете-фактуре, выставленном продавцом.

Обратите внимание! Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном постановлении, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

НДФЛ с сумм пособия работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профзаболевания

По результатам выездной налоговой проверки инспекция начислила недоимку по НДФЛ, пени и штраф с денежных сумм, выплаченных в виде единовременного пособия в размере 20% среднемесячного заработка за последний год работы сотрудником, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. По мнению налогового органа, данные суммы не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, содержащего перечень компенсационных выплат, не облагаемых НДФЛ.

Доказать обратное организации не удалось в трех арбитражных судах (см. Постановление ФАС ЗСО от 04.04.2011 N А27-10910/2010). Отказывая в удовлетворении требования предприятия, суды исходили из того, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом только те компенсационные выплаты и в тех размерах, которые установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления. Поскольку спорные выплаты в данном случае регламентируются Федеральным отраслевым соглашением и коллективным договором, не являющимися нормативно-правовыми актами, указанные суммы не могут быть отнесены к компенсационным.

Президиум ВАС удовлетворил требования организации. В частности, в Постановлении от 01.11.2011 N 6341/11 отмечено следующее. В силу положений ст. 2, 23, 27 ТК РФ одним из основных принципов правового регулирования трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений является принцип социального партнерства - принцип, направленный на обеспечение согласования интересов работников и работодателей и реализуемый в форме проведения коллективных переговоров и заключения коллективных договоров и соглашений. Этот принцип отражен в ст. 5 ТК РФ, согласно которой регулирование трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется не только указанными в данной норме нормативными правовыми актами, но и коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В силу ст. 45 ТК РФ под соглашением понимается правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и устанавливающий общие принципы регулирования связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, межрегиональном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях социального партнерства в пределах компетенции.

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (ст. 40 ТК РФ). При этом в ст. 41 ТК РФ содержится указание на то, что в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.

С учетом названных норм, определяющих принципы и источники правового регулирования трудовых отношений, единовременные пособия, выплаченные организацией в соответствии с отраслевым соглашением и коллективным договором работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, являются компенсационными выплатами, осуществляемыми в соответствии с действующим законодательством РФ и не подлежащими налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

К сведению. И в данном постановлении Президиум ВАС обратил внимание организаций на возможность пересмотра ранее проигранных дел.

Напомним, п. 7.2-7.4 Соглашения*(4) обязывают работодателя производить единовременные и ежемесячные выплаты в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания (сверх установленной законодательством материальной помощи), а также при установлении работнику в период работы в организации инвалидности в результате трудового увечья или профзаболевания*(5). С учетом выводов Президиума ВАС организации вправе не удерживать НДФЛ с указанных сумм на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Правда, отстаивать свою позицию придется в судебном порядке, поскольку финансовое ведомство и налоговые органы не согласны с таким подходом (письма Минфина РФ от 14.07.2009 N 03-04-06-01/166, от 19.05.2006 N 03-05-01-04/127).

Обратите внимание! В Письме от 04.08.2011 N 03-04-05/8-543 Минфин попытался обнадежить предприятия, сообщив, что Государственной Думой принят в первом чтении проект федерального закона N 514481-5 "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающий введение в названную статью нового п. 3.1. Данный пункт устанавливает освобождение от обложения НДФЛ сумм единовременных и ежемесячных компенсаций работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, установленных отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключенными на федеральном уровне социального партнерства и зарегистрированными в установленном порядке. Однако с учетом мнения Президиума ВАС нет смысла ждать появления указанного дополнения.

Штрафы от ФМС

Применение ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ

Напомним, в соответствии с ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ неуведомление территориального органа федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на осуществление функций по контролю и надзору в сфере миграции, органа исполнительной власти, ведающего вопросами занятости населения в соответствующем субъекте Российской Федерации, или налогового органа о привлечении к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства, если такое уведомление требуется в соответствии с федеральным законом, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 тыс. до 5 тыс. руб.; на должностных лиц - от 35 тыс. до 50 тыс. руб.; на юридических лиц - от 400 тыс. до 800 тыс. руб. либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Примечание. Сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7197/11, организация может добиться отмены штрафа, наложение которого ранее было признано судом правомерным.

В Постановлении от 22.11.2011 N 7197/11 Президиум ВАС поставил точку в споре о том, с какого момента исчисляется трехдневный срок, установленный для уведомления миграционного органа о привлечении иностранного гражданина к трудовой деятельности в РФ. Этот срок начинает течь со дня фактического допуска иностранного гражданина к работе, а не с даты заключения с ним трудового договора. Законодательство, устанавливающее обязанность уведомления миграционного органа в трехдневный срок с даты заключения трудового договора, и законодательство, предусматривающее ответственность за неуведомление миграционного органа, связывают уведомление прежде всего с фактом привлечения и использования иностранного гражданина для осуществления трудовой деятельности. Заключение трудового договора само по себе не означает привлечения и использования иностранного гражданина для осуществления трудовой деятельности, поэтому отсутствие действий со стороны работодателя по допуску иностранного гражданина к трудовой деятельности исключает обязанность уведомления миграционного органа о привлечении иностранного гражданина к трудовой деятельности.

Также напомним, что ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ устанавливает ответственность за неуведомление миграционного органа, а не за уведомление его с нарушением срока (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 N 11 "О некоторых вопросах применения Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"). Поэтому, если штраф на предприятие наложен за то, что уведомление в миграционный орган было направлено с опозданием, обратившись в суд, можно избежать уплаты штрафа*(6).

Применение ч. 2 ст. 19.27 КоАП РФ

Названной нормой предусмотрено: представление при осуществлении миграционного учета заведомо ложных сведений об иностранном гражданине или о лице без гражданства либо подложных документов принимающей стороной влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 тыс. до 5 тыс. руб., на должностных лиц - от 35 тыс. до 50 тыс. руб., на юридических лиц - от 350 тыс. до 800 тыс. руб.

В Постановлении от 25.10.2011 N 5417/11 Президиум ВАС отметил, что организация имеет право указать свой офис в качестве места пребывания иностранных граждан. Данный вывод сделан в отношении следующей ситуации. Предприятие в качестве принимающей стороны поставило на миграционный учет по адресу своего офиса гражданина США, прибывшего в РФ для проведения в этом офисе консультаций по поддержке малого бизнеса, и пятерых членов его семьи, также являющихся гражданами США. Установив в ходе проверки, что названные граждане США проживали по иному адресу, отдел миграционной службы сделал вывод о недостоверности представленных организацией сведений о месте их пребывания, в связи с чем вынес постановление о привлечении ее к административной ответственности в виде штрафа в размере 350 тыс. руб.

Не согласившись с данными требованиями, предприятие обратилось в суд, однако все три судебные инстанции признали взыскание штрафа правомерным. Отменяя решения нижестоящих судов, Президиум ВАС рассуждал так. В соответствии с пп. "а" п. 2 ч. 2 ст. 22 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации" (далее - Закон N 109-ФЗ) принимающая сторона представляет в орган миграционного учета уведомление о прибытии иностранного гражданина в место пребывания. К стороне, принимающей иностранного гражданина в РФ, согласно п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона N 109-ФЗ относятся находящиеся в РФ физические и юридические лица, у которых иностранный гражданин фактически проживает или осуществляет трудовую деятельность (находится). Место пребывания иностранного гражданина - жилое помещение, не являющееся местом жительства, а также иное помещение, учреждение или организация, в которых иностранный гражданин находится и (или) по адресу которых он подлежит постановке на учет по месту пребывания (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона N 109-ФЗ). Исходя из этих положений организация имела право указать свой офис в качестве места пребывания названных иностранных граждан. Вывод судов о недостоверности представленных сведений о месте пребывания иностранных граждан является ошибочным.

Особо Президиум ВАС отметил, что ответственность по ч. 2 ст. 19.27 КоАП РФ наступает за подачу заведомо ложных сведений, что предполагает представление информации, о недостоверности которой организация знает или должна знать. Между тем отдел миграционной службы не представил доказательств, свидетельствующих о том, что в данном случае предприятие представило заведомо ложные сведения. В результате суд решил, что привлечение к ответственности необоснованно.

К сведению. В данном постановлении Президиум ВАС также обратил внимание на возможность пересмотра ранее проигранных организациями подобных дел.

Налог на добычу полезных ископаемых

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налоговая база по НДПИ определяется исходя из расчетной стоимости (пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ), в которую включаются фактически произведенные расходы (п. 4 ст. 340 НК РФ). На протяжении ряда лет не прекращаются споры о том, нужно ли в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включать сумму самого НДПИ, начисленного за предшествующий или за текущий налоговый период (месяц).

Поскольку учет начисленного НДПИ в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого позволяет увеличить доходы бюджета, налоговые инспекторы и Минфин (Письмо от 23.07.2009 N 03-06-05-01/49) настаивали на том, что начисленный налог необходимо включать в расчетную стоимость.

Президиум ВАС в Постановлении от 08.12.2009 N 11715/09 указал на ошибочность данной точки зрения, отметив, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Вначале Минфин и ФНС согласились с выводами Президиума ВАС и сообщили, что в расчетную стоимость не включается НДПИ, начисленный как за предшествующий, так и за текущий налоговый период (месяц) (письма ФНС РФ от 18.08.2010 N ШС-37-3/9330@, Минфина РФ от 02.08.2010 N 03-06-05-01/84). Однако позднее финансовое ведомство вновь изменило свое мнение, сославшись на то, что Налоговым кодексом не установлены основания для невключения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого суммы НДПИ (письма от 13.11.2010 N 03-06-06-01/17, от 02.02.2011 N 03-06-06-01/1).

В Постановлении от 08.11.2011 N 5292/11 Президиум ВАС в очередной раз признал незаконным требование налогового органа учитывать при определении расчетным путем налоговой базы сумму НДПИ, начисленного за предыдущий месяц, поскольку в этом случае происходит начисление налога на налог.

С учетом позиции Президиума ВАС, представленной в постановлениях от 08.12.2009 N 11715/09 и от 08.11.2011 N 5292/11, организации вполне могут сэкономить на размере уплачиваемого в бюджет НДПИ. В расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включается налог, начисленный ни в предыдущем, ни в текущем месяце.

Обратите внимание! Организация, пострадавшая от неправомерного судебного решения, может инициировать пересмотр ранее проигранного дела на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ.

Земельный налог

Нередко фактический собственник земельного участка не является его юридическим владельцем, то есть не имеет свидетельства о праве собственности. Причины несвоевременного оформления документов могут быть разными - от нежелания заниматься этим до различного рода административных барьеров. В результате вполне может сложиться ситуация, когда предприятие, извлекая выгоду от использования земли, не платит земельный налог, ссылаясь на отсутствие правоустанавливающих документов.

Налоговые инспекторы, конечно, не оставляют без внимания такие ситуации и начисляют недоимку, пени и штраф. Однако их действия неправомерны. В частности, на это неоднократно указывали высшие арбитры (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5934/11, п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54). В Постановлении от 15.11.2011 N 8521/11 Президиум ВАС подтвердил неизменность данной точки зрения, отметив, что в любом случае плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. В данной ситуации имеет место фактическое пользование предприятием земельным участком, не принадлежащим ему на каком-либо праве, что в силу требований ст. 65 ЗК РФ, закрепляющей принцип платности землепользования, является основанием для взыскания не земельного налога, а неосновательного обогащения по требованию собственника земельного участка.

Иными словами, при отсутствии документа о праве собственности на земельный участок организация не может быть признана плательщиком земельного налога, однако она не освобождается от обязанности внести плату за пользование землей. Правда, взыскивать такую плату должны не налоговые органы, а юридический собственник земли, то есть то лицо, которое в спорный период в ЕГРП указано в качестве собственника.

Причем этот вывод правомерен и в том случае, если на таком земельном участке расположены объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано в ЕГРП (постановления ФАС СЗО от 14.09.2011 N А66-10697/2010, ФАС ВВО от 07.07.2010 N А43-34892/2009 и др.).

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если покупатель согласно условиям договора перечисляет предоплату, продавец начисляет "авансовый" НДС по общему правилу.

*(2) При этом в налоговом учете продавец прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи. Соответственно, остаточная стоимость недвижимости, учитываемая в расходах при продаже, также определяется на дату подписания указанного акта. Амортизацию по недвижимому имуществу после подачи документов на регистрацию будет начислять покупатель.

*(3) Речь идет, прежде всего, об имуществе, при приобретении которого НДС был уплачен продавцу, но не принят к вычету, а включен в стоимость этого имущества (например, объекты основных средств, приобретенные для использования в не облагаемых НДС операциях либо в деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД, а также купленные в период применения УСНО, но реализуемые после перехода на общий режим налогообложения). Кроме того, это законченные капитальным строительством объекты недвижимости, принятые к учету до 01.01.2000.

*(4) Федеральное отраслевое соглашение по строительству и промышленности строительных материалов Российской Федерации на 2011-2013 годы, утв. Общероссийским межотраслевым объединением работодателей "Российский Союз строителей", Профессиональным союзом работников строительства и промышленности строительных материалов РФ 20.12.2010.

*(5) Подробнее - в материале "Новое федеральное отраслевое соглашение по строительству", N 6, 2011.

*(6) Подробнее - в материале "Штраф за иностранца", N 9, 2011.