Налоговики не хотели упускать "лакомый кусочек" (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2012 г.)

Налоговики не хотели упускать "лакомый кусочек"

Сотрудничество с торговыми сетями редко обходится без выплаты поставщиками поощрительных (стимулирующих) вознаграждений покупателям. Сегодня это стало обычаем делового оборота, причем диктуемые покупателем товаров условия договоров поставки зачастую изменить нельзя. Между тем налоговым законодательством не установлено, как с точки зрения НДС квалифицировать полученную покупателем прогрессивную стимулирующую премию. Это обстоятельство, несомненно, является камнем преткновения в спорах с контролирующими органами, предъявляющими претензии в связи с занижением налоговой базы.

В рамках данной статьи мы проанализируем вопрос о наличии объекта обложения НДС при выплате поставщиком прогрессивных стимулирующих премий или премий за присутствие товаров в торговой сети, а также затронем их отражение в облагаемой базе по налогу на прибыль.

Налоговые нормы имеются...

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией является передача на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом, также на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Исходя из приведенных норм можно сделать вывод, что обложению НДС подлежат денежные средства, получение которых так или иначе связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

...но вопросы остаются

Остается неясным, являются ли премии, выплачиваемые покупателю поставщиком за выполнение условий договора (например, за достижение определенного объема закупок - так называемые прогрессивные стимулирующие премии или премии за нахождение товаров в торговой сети), платой за оказание покупателем соответствующей услуги, которая подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Ведь размер данных премий рассчитывается исходя из объема закупленных товаров, и выплачиваются они, как правило, уже после самого факта поставки товаров*(1). Следовательно, можно предположить, что у покупателя при получении такой премии отсутствует обязанность по оказанию продавцу встречных услуг, стоимость которых подлежит обложению НДС.

Справедливость данного предположения подтверждает также правило, установленное пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ: затраты в виде премии, выплаченной покупателю за достижение определенного объема покупок, поставщик может учесть в составе внереализационных расходов (см. Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/729). Это свидетельствует о том, что выплата данных премий по замыслу законодателей не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Разумеется, не стоит забывать еще об одном условии признания такой выплаты расходом: вознаграждение, включенное в цену договора, не должно изменять цену товара (Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 07-02-06/183). В противном случае правило не применяется (Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13).

Кстати, зеркальная ситуация возникает у покупателя товаров. На основании ст. 250 НК РФ премии (скидки), полученные вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налога на прибыль в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).

Между тем в гл. 21 НК РФ данный момент не прописан, имеющаяся неопределенность является поводом для претензий со стороны контролеров. Однако налогоплательщики в случае возникновения споров с инспекторами всегда могут воспользоваться правилом, установленном в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При этом, надо отметить, позиция официальных органов относительно порядка обложения НДС денежных премий, не изменяющих цену договора и определяемых в зависимости от результатов продаж, на сегодняшний день однозначна: такие премии НДС не облагаются. Но налоговые инспекторы, ратующие за пополнение бюджета, считают иначе. Поэтому вполне закономерно наличие в арбитражной практике большого количества судебных решений, в которых анализируется данный вопрос. Заметим, в основной массе судебные споры по обозначенной проблеме решаются в пользу налогоплательщиков, не включающих суммы таких премий в облагаемую базу по НДС. Впрочем, говорить о наличии единого подхода к решению данного вопроса тоже нельзя.

Точку в любых налоговых спорах рано или поздно ставит высшая судебная инстанция. В статье мы рассмотрим позицию коллегии судей ВАС касательно рассматриваемого вопроса, которую они обозначили в Определении от 17.11.2011 N ВАС-11637/11 и которая, на наш взгляд, заслуживает особого внимания.

"Жили не тужили"

Как отмечалось выше, в настоящее время, несмотря на отсутствие налоговых правил, касающихся порядка обложения НДС прогрессивных стимулирующих премий или премий за нахождение товаров в торговой сети, выплачиваемых поставщиками, которые, в свою очередь, зависят исключительно от воли сторон, заключающих подобные сделки, сложилась определенная точка зрения официальных органов по данному вопросу.

Что думают чиновники

Отправной точкой в решении анализируемого вопроса по праву может считаться Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112*(2). В нем финансисты указали, что реализация (а значит, и объект обложения НДС) возникает в том случае, если предоставление премии связано с оказанием покупателем каких-либо встречных услуг поставщику. Если выплаты премий и вознаграждений не связаны с оказанием услуг (например, по рекламе и продвижению товаров), то НДС они не облагаются.

Аналогичным образом, на первый взгляд, рассуждала ФНС. В Письме от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@ налоговое ведомство отметило: если из договора, заключенного между поставщиком и покупателем, следует, что премии выплачиваются покупателю в качестве вознаграждения за услуги, оказанные поставщику, то с сумм таких премий предусмотрена уплата НДС. Речь в данном письме шла именно о прогрессивной стимулирующей премии, и поскольку размер этой премии напрямую зависит от стоимости поставленного товара, ее выплату специалисты ФНС расценили как оказание некой услуги покупателем с вытекающими отсюда налоговыми последствиями. И это, пожалуй, единственное письмо, в котором прогрессивная стимулирующая денежная премия, выплачиваемая поставщиками, рассматривалась чиновниками в качестве встречной услуги, оказанной покупателем, а потому существенно на ситуацию оно не повиляло. В дальнейшем позиция налогового ведомства (см., например, Письмо от 01.04.2010 N 3-0-06/63) стала мало чем отличаться от точки зрения финансистов.

А чиновники Минфина на протяжении нескольких лет точку зрения не меняли и, разъясняя данный вопрос (а судя по количеству писем, выпущенных контролирующими органами, он и поныне не утратил актуальности), нередко просто ссылались на положения Письма N 03-07-15/112. Так, в Письме Минфина России от 16.07.2010 N 03-01-10/2-62 прямо говорится о том, что при решении вопросов о применении НДС в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период времени без изменения цены товаров, следует руководствоваться данным письмом (см. также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316, от 23.04.2010 N 03-07-11/138).

Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время официальные органы занимают позицию, согласно которой если выплата премии покупателю не приводит к изменению цены товара (а выплата стимулирующей (за выполнение объема закупки) премии или премии за нахождение товара в торговой сети, как правило, не изменяет цену товаров), данная премия покупателем НДС не облагается. Не подлежит корректировке налоговая база и у поставщика.

В письмах ФНС России N 3-0-06/63, Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436 все же высказывается предположение о том, что при предоставлении премий за достижение определенных объемов закупки цена договора также может меняться. Поэтому премию в данном случае следует рассматривать в качестве формы скидки, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. Очевидно, подобные оговорки обусловлены правовой позицией Президиума ВАС, обозначенной в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09, и тем обстоятельством, что четкие определения таких понятий, как "премия", "скидка", "бонус", действующим законодательством не даны.

Следовательно, при квалификации подобных выплат с точки зрения НДС нужно исходить прежде всего из условий конкретных сделок. Именно их и анализируют суды, решая споры между налогоплательщиками и проверяющими.

Мнение судей

Обобщая арбитражную практику, можно сделать вывод, что прогрессивные стимулирующие премии, выплата которых предусмотрена договорами поставки, суды, как правило, рассматривают в качестве не услуги, а стимулирующего инструмента, используемого в целях увеличения объема розничных продаж. Такие премии выплачиваются по результатам продаж в процентном отношении к объему закупленных товаров. Их выплата не изменяет цену товаров и не связана непосредственно с их оплатой, следовательно, не влечет возникновения у покупателя облагаемой базы по НДС.

В частности, ФАС СЗО в Постановлении от 30.08.2011 N А56-66131/2010 считает, что покупатель правомерно не включил в налоговую базу премии, полученные от поставщиков. Суд пришел к выводу, что данные суммы не связаны с оплатой каких-либо услуг, оказанных налогоплательщиком этим поставщикам, так как при рассмотрении данного дела было установлено: выплата премий покупателю и их размер связаны не с фактом оказания непосредственно услуг поставщикам, а с открытием нового магазина и объемами закупок (см. также Постановление ФАС МО от 12.07.2011 N КА-А40/7094-11).

ФАС ЦО, рассматривая аналогичное дело в Постановлении от 26.07.2011 N А68-8136/2010, установил, что оговоренная в дополнительных соглашениях премия выплачивалась покупателю в целях увеличения объема розничных продаж, повышения потребительского спроса и оборачиваемости оборотных средств. То есть выплата данной премии является поощрением за надлежащее выполнение условий договора, которое не влияет на отпускную цену товара, а значит, не включается в облагаемую базу по НДС. Судьи этого округа, рассматривая условия и порядок исполнения другого дилерского соглашения в Постановлении от 13.06.2011 N А54-4004/2010С3, также удовлетворили требования налогоплательщика, указав, что полученные покупателем бонусы (премии) (за продажи, маркетинг, рекламу, послепродажное обслуживание, соблюдение стандартов строительства, директив поставщика, стандартов завода-изготовителя в области предпродажной подготовки) не являются платой за оказанные услуги по продвижению товара на рынок.

В Постановлении ФАС ПО от 02.08.2011 N А55-22303/2010 уточняется, что премии, выплаченные в целях стимулирования дистрибьюторской активности, увеличения объема закупок продукции, поддержки рынка сбыта и дальнейшего увеличения объема продаж, не могут быть отделены от дистрибьюторского соглашения. Они не связаны с возникновением у покупателя (заявителя) обязанностей выполнить работы или оказать услуги, в том числе по продвижению товаров. Данная деятельность не является продвижением товара.

Вместе с тем в череде положительных (для налогоплательщиков) судебных актов, принятых в последнее время, есть один, в котором судьи вынесли противоположное (на первый взгляд) решение. Между тем конкретные обстоятельства, которые послужили основанием для принятия судом иного решения, свидетельствуют о том, что рассмотренный спор не является аналогичным тем, что были приведены ранее.

Так, из материалов дела, рассмотренного в Постановлении ФАС МО от 26.05.2011 N КА-А40/4206-11-2, следует, что бонусы согласно дистрибьюторскому соглашению начислялись в процентах от объема поступивших денежных средств на расчетный счет покупателя за отчетный период и предоставлялись в зависимости от соблюдения совокупности условий (выборка установленного объема продукции в единицах упаковок, соблюдение территории ответственности, сроков, установленных для выборки товаров, выполнение плана продаж по общему товарообороту продаж (закупок), продажа товаров через профильные каналы сбыта).

Иными словами, размер премии в данном случае рассчитывался сторонами сделки в процентах от объема реализованных покупателем товаров.

Оценив все обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, ФАС МО в указанном постановлении пришел к выводу, что выплаченные покупателю бонусы (премии) связаны с реализацией товара. Поэтому в силу специальной нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, данные суммы подлежат обложению НДС.

Схожий вывод содержится в Постановлении ФАС ПО от 10.01.2008 N А65-9662/07. Правда, из данного судебного акта все же не ясно, как именно рассчитывался размер премии. В то же время на это решение в подтверждение своей позиции иногда ссылаются налоговые инспекторы (см., например, Постановление ФАС МО от 12.07.2011 N КА-А40/7094-11). Кстати, коллегия судей ВАС в Определении от 17.11.2011 N ВАС-11637/11 данное постановление тоже привела в числе "аутсайдеров".

Если же условиями сделки предусмотрено, что выплата премии покупателю приводит к корректировке цены товаров, то выплата такой премии влечет корректировку вычетов по НДС у покупателя и облагаемой базы у продавца. Это следует из правовой позиции, представленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 (см. также Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436). Добавим, в настоящее время это возможно только с непродовольственными товарами*(3).

Как видим, порядок обложения НДС премий, выплачиваемых покупателю, с точки зрения судей, зависит от конкретных обстоятельств сделки, определяемых при заключении договоров поставки, а также дилерских и дистрибьюторских соглашений. И если речь идет о выплате покупателю премии, не изменяющей цену товаров (например, прогрессивной стимулирующей), спор с налоговым органом, вменяющим в вину покупателю занижение базы по НДС на сумму таких премий, с большой долей вероятности можно выиграть в суде.

Однако сложившаяся на сегодняшний день ситуация может измениться, причем не в лучшую для налогоплательщиков (в частности, торговых сетей) сторону. Налоговое ведомство все-таки добилось своего: вопрос об обложении НДС прогрессивных стимулирующих премий в ближайшее время станет предметом рассмотрения высшими арбитрами.

Обстоятельства спора

По результатам выездной налоговой проверки инспекция вменила в вину обществу (осуществляющему предпринимательскую деятельность по розничной продаже в торговой сети товаров хозяйственного назначения, предназначенных для ремонта и строительства) занижение базы по НДС на сумму полученных от поставщиков премий. (Добавим, цена вопроса - 507 млн. руб., таков размер премий, полученных покупателем.)

Все судебные инстанции отклонили этот вывод налогового органа, указав на то, что из содержания норм ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1, 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует: обложению НДС подлежат только денежные средства, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом ссылку налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ N 11175/09 суды сочли несостоятельной, указав, что оно касается иной правовой ситуации.

При рассмотрении дела судами установлено (и подтверждено материалами дела), что по условиям ежегодных соглашений, являющихся неотъемлемой частью договоров поставки, поставщик выплачивает покупателю прогрессивную стимулирующую премию за выполнение условий договора поставки по результатам отгрузки товара за соответствующий период и премию за присутствие товара поставщика в магазине.

Поскольку как прогрессивная стимулирующая премия, так и премия за присутствие товара поставщика в магазине не связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров, не предусматривают выполнения покупателем конкретных действий, они, по мнению судов, не увеличивают облагаемую базу по НДС.

Помимо этого, существенным моментом данного спора являлось то обстоятельство, что договором поставки были предусмотрены также специальные премии за рекламу и продвижение товаров, которые подлежат обложению НДС. Общество отдельно учитывало премии за продвижение и рекламу товара, облагаемые НДС, и премии, не связанные с рекламой и продвижением товара, которые не подлежат обложению НДС. Как подчеркнул ФАС МО, данное обстоятельство исключает сомнение относительно возможной связи прогрессивной стимулирующей премии и премии за присутствие товара поставщика в магазине с рекламой и продвижением товара.

Основания для передачи дела в Президиум ВАС

Не согласившись с выводами нижестоящих судов, коллегия судей ВАС в Определении от 17.11.2011 N ВАС-11637/11 высказала доводы, которые, по ее мнению, могут являться основанием для обложения НДС прогрессивной стимулирующей премии.

Содержащееся в договорах поставки положение о премиях является составной частью договора. При этом предпринимательская деятельность общества по закупке товаров в целях их реализации в розничной сети организована таким образом, что понуждает поставщиков заключать договоры поставки на условиях, определяемых обществом. Одним из таких условий является возложение на поставщиков обязанности по уплате обществу премии за обеспечение присутствия товаров в сети магазинов и прогрессивной стимулирующей премии за выполнение условий договоров поставки, имеющих непосредственное отношение к объему приобретаемых обществом товаров. Из договоров поставки и ежегодных соглашений к ним не усматривается возможности отказаться от уплаты названных премий при сохранении остальных условий этих договоров.

Следовательно, обязанностям поставщиков уплатить премии на условиях, установленных обществом, корреспондируют встречные обязательства общества по приемке товаров в объемах, согласуемых ежегодно сторонами и превышающих установленный предел, а также по обеспечению размещения полученных товаров в магазинах торговой сети.

В результате тройка судей предположила, что премия, полученная обществом от поставщика, может являться платой за услугу, которая заключается в предоставлении возможности поставщикам реализовывать товары в торговой сети на платной основе.

Другими словами, встречные обязательства покупателя, предусмотренные договором поставки, можно расценивать в качестве некой оказываемой им услуги.

Вот только как эта позиция согласуется с положениями ст. 506, 513 ГК РФ? В силу названных положений договор поставки всегда предусматривает встречные обязательства сторон. Поставщик - продавец обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) закупаемые им товары покупателю, а покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Заметим, аналогичные встречные обязательства должны быть всегда предусмотрены договором купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).

Следуя логике коллегии судей ВАС, по сути, договор поставки или купли-продажи, условиями которого предусмотрена выплата подобной премии, можно рассматривать в качестве смешанного, включающего элементы как договора купли-продажи или поставки, так и договора об оказании услуги.

Но на этом доводы в пользу направления дела высшим арбитрам на пересмотр в порядке надзора у тройки судей не иссякли, и они добавили еще один, на наш взгляд, не менее любопытный.

Как известно, в силу пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты в виде премий, выплачиваемых поставщиком покупателю вследствие выполнения определенных условий договоров, в частности объема покупок.

По мнению коллегии судей ВАС, выплата таких премий для целей отнесения к расходам по налогу на прибыль должна иметь непосредственное отношение к исполнению обязательств сторон по договорам поставки. Соответственно, выплачиваемым премиям должно корреспондировать встречное предоставление. В противном случае затраты поставщиков по выплате премий могут быть признаны не отвечающими критерию экономической оправданности, обозначенному в ст. 252 НК РФ.

Иными словами, если встречного представления не последует, то выплаченная покупателю премия не будет экономически обоснованна и поставщик не сможет учесть ее в расходах. Так считает коллегия судей ВАС.

Обратите внимание! По мнению Минфина, положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи, поскольку сторонами таких договоров являются продавец и покупатель (Письмо от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138). При этом финансисты не возражают против того, чтобы подобные скидки, предоставляемые исполнителями услуг или подрядчиками, включались последними в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 31.01.2011 N 03-03-06/1/40).

Между тем в контексте наших рассуждений, приведенных выше, можно с уверенностью говорить о том, что встречные обязательства всегда имеют место при сделках, оформленных договорами поставки или купли-продажи (что, собственно, отметила и тройка судей в Определении N ВАС-11637/11). Следовательно, с признанием внереализационным расходом сумм, выплачиваемых покупателю в виде стимулирующих, прогрессивных премий, у поставщика проблем возникнуть не должно, тем более что такая возможность прямо предусмотрена налоговой нормой. Потому опасения коллегии судей ВАС на этот счет можно считать несколько преувеличенными.

* * *

Итак, на момент подготовки материала нам была известна только резолютивная часть решения. В ней говорится о том, что решения нижестоящих судов останутся без изменений, но будет принят новый судебный акт без передачи дела на новое рассмотрение. Иными словами, Президиум ВАС в Постановлении от 07.02.2011 N 11637/11 в целом согласился с выводами кассационной инстанции, при этом оставив без удовлетворения требования налогового органа.

Однако, чтобы сделать окончательные выводы, нужен полный текст судебного акта.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом в п. 4 данной статьи говорится, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Потому в силу норм ГК РФ поставщик и покупатель вправе предусмотреть в договоре купли-продажи (поставки) любые условия, в том числе условия, при выполнении которых покупателю предоставляется (выплачивается) премия (скидка, бонус, вознаграждение).

*(2) Данное письмо направлено территориальным налоговым органам для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@.

*(3) Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" проведена четкая грань между такими понятиями, как "цена договора" и "цена товара". Согласно п. 4, 6 ст. 9 данного закона соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Иными словами, расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса, скидки) покупателю связаны с расчетами по договору, а не за реализованные товары, то есть цена продовольственных товаров остается неизменной. Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждений за исполнение покупателем условий этого договора не допускается.