Пять ошибок по налогу на прибыль, которые часто выявляют аудиторы (О.И. Мякинина, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2012 г.)

Пять ошибок по налогу на прибыль, которые часто выявляют аудиторы

Как показывает практика, большинство налогоплательщиков совершает однотипные ошибки. Организация может выявить их, не дожидаясь начала аудиторской или налоговой проверки. Рассмотрим пять самых распространенных ошибок.

Согласно пункту 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. А поскольку сумма налогов отражается именно в бухгалтерском учете, аудиторы проверяют исчисление налога на прибыль.

Ошибка первая - первичный документ составлен не по утвержденной форме

Согласно статье 252 НК РФ все расходы в налоговом учете должны быть подтверждены документами, оформленными надлежащим образом. Однако налоговое законодательство не устанавливает конкретного перечня документов, которые должен оформлять налогоплательщик. Поэтому многие компании либо оформляют неполный комплект "первички", либо используют не ту форму.

Оформление первичных подтверждающих документов в налоговом учете. Исходя из норм пункта 1 статьи 252 НК РФ, организация может подтвердить расходы любыми документами, которые:

- оформлены согласно законодательству РФ;

- оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены затраты;

- косвенно подтверждают расходы (например, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполнении работы в соответствии с договором и т.д.).

Кроме того, в статье 313 НК РФ сказано, что налогоплательщики должны исчислять базу по налогу на прибыль на основе данных первичных учетных документов.

Расшифровку понятия "первичный учетный документ" НК РФ не дает. Но на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях.

Обратимся к пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). В нем сказано, что первичные учетные документы - это оправдательные документы, оформляемые при проведении хозяйственных операций, на основании которых ведется бухучет. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Общие требования к оформлению первичных учетных документов для налогового учета. Чтобы избежать спорных ситуаций, компания должна придерживаться следующих правил при оформлении и составлении первичной документации:

- документы необходимо составлять по типовым унифицированным формам. А если форма документа не установлена, например для акта выполненных работ или для бухгалтерской справки, компания должна разработать ее самостоятельно с учетом требований статьи 9 Закона N 129-ФЗ. Затем данную "первичку" следует утвердить в качестве приложений к учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008);

- исключать отдельные реквизиты из утвержденных унифицированных форм или их изменять не допускается. При необходимости компании могут вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Основание - постановление Госкомстата России от 24.03.99 N 20. Все эти изменения нужно зафиксировать в учетной политике;

- в форме первичного документа необходимо заполнять все предусмотренные графы, строки и показатели, в том числе должна стоять подпись уполномоченных лиц, а также печать организации, если имеется пометка "МП";

- если документ составлен на иностранном языке, необходимо иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н);

- вносить исправления в кассовые и банковские документы не допускается, в остальные первичные учетные документы исправления вносятся по согласованию с участниками операций, что подтверждается подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ);

- хранить документы следует в течение установленных сроков. Так, минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, - не менее четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 и подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ), а первичные документы и регистры бухучета компания должна хранить в соответствии с правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Закона N 129-ФЗ).

Противоречия, возникающие при оформлении первичных документов. При невнимательном заполнении первичных документов нередко возникают противоречия данных учета, которые могут привести к претензиям. При налоговой проверке расходы могут быть признаны не соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ. А значит, эти затраты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В качестве примера можно привести следующие типичные ситуации:

- работникам организации периодически выплачивается премия согласно приказу, в котором указанный мотив поощрения не соответствует видам премий, поименованным в положении о премировании, утвержденном в организации;

- к авансовому отчету прилагается подтверждающий документ, выписанный на лицо, не работающее в организации;

- на чеке ККТ, подтверждающем затраты подотчетного лица на приобретение материальных ценностей, выцвела необходимая информация;

- в командировочном удостоверении стоит печать организации, подтверждающая отметку прибытия в пункты назначения и выбытия из них, которая не соответствует юрлицу, указанному на лицевой стороне бланка по строке "место назначения";

- при списании материалов в производство в компании оформляется требование-накладная, в которой указана дата более поздняя, чем дата реализации продукции, произведенной с их использованием.

Ошибка вторая - компания признала в расходах недостачу МПЗ, не подтвердив отсутствие виновных лиц

Обычно недостача выявляется в ходе инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ). Даже если недостачу обнаружило материально ответственное лицо в ходе обычной работы, для выявления ее размера также проводится такая ревизия.

В принципе нормы НК РФ не обязывают налогоплательщиков проводить в обязательном порядке инвентаризацию для обоснования недостачи. Однако данное требование следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, ведь расходами (убытками) признаются только документально подтвержденные затраты.

По результатам инвентаризации налогоплательщик должен установить причину недостачи и виновных лиц*(1).

Недостачу можно списать в расходы в ряде случаев. Если при хранении и транспортировке МПЗ произошли потери от недостачи или порчи, такие затраты можно учесть в качестве материальных расходов. Но только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Если в недостаче материальных ценностей виновен работник, он обязан возместить организации прямой действительный ущерб, под которым понимается уменьшение имущества или ухудшение его состояния, а также затраты работодателя на новую покупку, восстановление предмета или компенсацию убытка третьим лицам (ст. 238 ТК РФ). Сумму полученного возмещения ущерба организация должна включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Если виновные лица отсутствуют, то в составе внереализационных расходов можно учесть недостачу материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, а также убытки от хищений. Но только при условии, что факт отсутствия виновных лиц будет документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Какие документы подтвердят факт отсутствия виновных лиц при недостаче МПЗ. В случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого по делу о хищении, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь органов внутренних дел РФ выносит соответствующее постановление (ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса). Потерпевший вправе получить копию указанного постановления (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ), которым он может подтвердить факт отсутствия виновных лиц. Аналогичное мнение указано в письмах Минфина России от 20.06.11 N 03-03-06/1/365, от 27.08.10 N 03-03-06/4/81 и от 04.08.10 N 03-03-06/2/139.

Поддерживают такую позицию и многие суды (постановления ФАС Московского от 18.04.11 N КА-А40/3277-11, от 16.01.08 N КА-А40/13948-07 и Уральского от 03.06.08 N Ф09-3931/08-С3 округов).

Заметим, что не все компании доводят дело до следствия, а тем более до суда. Утраченные материальные ценности обычно списываются на основании приказа руководителя без указания виновных лиц. В подобных ситуациях расходы по недостаче в целях налогообложения прибыли учесть нельзя.

Ошибка третья - все расходы компания отнесла в разряд косвенных

В налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Косвенные затраты в полном объеме признаются в текущем периоде, тогда как прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик вправе самостоятельно установить перечень прямых расходов. Поэтому многие компании стремятся сократить этот список, а большую часть затрат отнести именно к косвенным. Исключение составляют лишь прямые затраты по оказанию услуг, которые также можно признать в текущем периоде.

Однако если выбор прямых затрат не является обоснованным, то инспекторы при проверке могут доначислить налог на прибыль. К примеру, налоговики всегда сравнивают списки прямых расходов, утвержденные в целях бухгалтерского и налогового учета, и требуют пояснений, если они различаются.

Так, в письме от 24.02.11 N КЕ-4-3/2952@, которое ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов, сказано следующее. В соответствии с нормами статей 252, 318 и 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При этом налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить указанные затраты в состав прямых расходов.

Таким образом, перечень прямых расходов должен быть обоснованным и учитывать особенности деятельности. В подтверждение своего подхода ФНС России ссылается на определение ВАС РФ от 13.05.10 N ВАС-5306/10. В нем суд указал, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно формировать состав прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством.

Минфин России и суды также согласны, что перечень прямых расходов должен быть экономически обоснован (письмо от 07.02.11 N 03-03-06/1/79, постановления ФАС Западно-Сибирского от 04.12.09 N А75-1940/2009, Уральского от 25.02.10 N Ф09-799/10-С3 и Московского от 28.01.11 N КА-А40/17545-10 округов).

Помимо риска необоснованного выбора, компания также несет риски, если в учетной политике в целях налогообложения вообще не будет указан перечень прямых расходов или будет прописано, что прямые расходы определяются в соответствии со статьей 318 НК РФ.

В первом случае налоговый орган может посчитать, что прямые расходы организации соответствуют перечню, указанному в статье 318 НК РФ. Такой подход налоговиков могут признать правомерным и суды (постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.11.09 N Ф03-4942/2009).

Если же в учетной политике организации будет прописано, что прямые расходы определяются в соответствии со статьей 318 НК РФ, ей нужно учитывать следующее. Законодатели могут внести изменения в данную статью, а значит, и в перечень прямых расходов организации. Следовательно, и в учетную политику необходимо будет внести такие же корректировки, причем с момента вступления в силу новых норм налогового законодательства. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.09 N А82-7247/2008-99 суд отклонил довод компании об отсутствии у нее оснований вносить изменения в учетную политику в связи с изменениями положений статьи 318 НК РФ. Ведь налогоплательщик обязан учитывать соответствующие изменения в налоговом законодательстве (ст. 313 НК РФ).

Ошибка четвертая - безнадежная "дебиторка", по которой истек срок исковой давности, списана с опозданием

Организации зачастую списывают в расходы текущего отчетного или налогового периода безнадежную дебиторскую задолженность, сроки исковой давности по которой истекли намного раньше.

Такие действия однозначно приведут к спорам с налоговыми органами. Во избежание претензий компания должна подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла ошибка. Либо пересчитать налоговую базу и сумму налога в текущем периоде, в котором выявлено нарушение. Позволяет это сделать пункт 1 статьи 54 НК РФ, так как в данном случае допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

В общем случае согласно статье 266 НК РФ безнадежными и нереальными для взыскания признаются долги, по которым истек срок исковой давности. А также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации. Причем для признания долга безнадежным нужно, чтобы имелось хотя бы одно из этих оснований.

В налоговом учете к внереализационным расходам организации относятся суммы безнадежных долгов, а если принято решение о создании соответствующего резерва, то и суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Основанием является подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Что касается срока исковой давности, то в соответствии со статьей 196 ГК РФ его общий предел устанавливается в три года. Гражданским законодательством предусмотрены случаи, прерывающие течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ).

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, названная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Тем более в соответствии со статьями 8 и 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В частности, проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). При этом все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухучета без каких-либо пропусков или изъятий (ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного или налогового периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных к взысканию, и списать их. Конечно, с учетом обстоятельств, свидетельствующих о прерывании течения срока исковой давности.

Аналогичные выводы содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.11 N 16-15/035618.1@ и постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.10 N 1574/10.

Ошибка пятая - не все расходы, связанные с покупкой или созданием ОС, включены в его первоначальную стоимость

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ в налоговом учете первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доставку, а также доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Как видно, особой конкретики НК РФ не содержит. Причем существуют расходы, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением ОС, но для них установлен особый порядок налогового учета. А в пункте 4 статьи 252 НК РФ сказано, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.10.10 N А05-2930/2010.

Однако есть судебные решения, где компаниям было отказано в самостоятельном выборе способа учета затрат (например, постановление ФАС Уральского округа от 28.06.10 N Ф09-4668/10-С3).

Во избежание споров выбранный порядок формирования первоначальной стоимости основного средства компания должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При выборе нужно учитывать, что некоторые расходы напрямую связаны с приобретением такого имущества. Если компания занизит первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, то произойдет завышение расходов в текущем периоде, что может привести к доначислению налога на прибыль, а также к уплате пеней и штрафов.

Особенно часто у компаний возникают вопросы, связанные с учетом следующих затрат, которые все-таки безопаснее включать в состав первоначальной стоимости основных средств:

- госпошлины за регистрацию прав собственности на недвижимое имущество (письмо Минфина России от 12.08.11 N 03-03-06/1/481);

- госпошлины за постановку на учет в ГИБДД (письмо Минфина России от 01.06.07 N 03-03-06/2/101);

- командировочных расходов, которые непосредственно связаны с созданием или доставкой ОС (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 N 20-12/115096 и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.09 N А19-1020/09).

Отметим, что в бухучете первоначальная стоимость ОС определяется на основании ПБУ 6/01. И в отличие от налогового учета в бухгалтерском есть расшифровка затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением ОС. Это могут быть информационные, консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, государственная пошлина (п. 8 ПБУ 6/01).

В итоге у организаций могут возникнуть различия между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости ОС, что приведет к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02.

О.И. Мякинина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о правилах проведения инвентаризации МПЗ и оформлении ее результатов читайте в РНК, 2011, N 22, с. 64.