Корректировочный счет-фактура: как заполнить, чтобы не лишиться вычета по НДС (П.Г. Панина, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.)

Корректировочный счет-фактура: как заполнить, чтобы не лишиться вычета по НДС

С 24 января 2012 года применяется официально утвержденная форма корректировочного счета-фактуры, который выставляется при изменении стоимости уже произведенной поставки. Ошибки в его заполнении могут повлечь отказ в вычете НДС у одной из сторон. Рассмотрим, как их избежать.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ корректировочный счет-фактура составляется при изменении цены или количества реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав. Он должен быть оформлен в течение пяти календарных дней со дня составления первичного документа, который подтверждает согласие контрагента на изменение указанных показателей уже осуществленной поставки.

Напомним, новые формы документов, применяемых при расчетах НДС, и правила работы с ними утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 (далее - постановление N 1137). Форма корректировочного счета-фактуры, которая приведена в приложении N 2 к постановлению N 1137 (далее - приложение N 2), значительно отличается от той, которая ранее была рекомендована к использованию письмом ФНС России от 28.09.11 N ЕД-4-3/15927.

В частности, речь идет о порядке отражения сведений об изменении показателей цены и количества ранее отгруженных товаров, работ или услуг. Так, в рекомендуемой форме подобные сведения указывались по графам, а в официально утвержденной форме - построчно, что значительно удобнее для заполнения.

Поскольку форма корректировочного счета-фактуры, применяемая ранее, не была обязательной, анализировать, что именно в ней изменилось, нецелесообразно. Рассмотрим новую форму данного документа (ее образец приведен на с. 24).

Корректировочные счета-фактуры нумеруются в общем хронологическом порядке

Сведения, указанные в шапке корректировочного счета-фактуры, несколько отличаются от тех, которые отражаются в исходном счете-фактуре. Например, в нем не предусмотрены строки для указания сведений о грузополучателе и грузоотправителе, а также номера и даты платежно-расчетного документа.

В то же время корректировочный счет-фактура должен содержать все обязательные реквизиты, которые перечислены в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса.

Строка 1 "Номер и дата составления". Правила нумерации корректировочных счетов-фактур аналогичны тем, которые используются при выставлении обычных счетов-фактур. То есть порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры присваиваются налогоплательщиком (в том числе комиссионером и комитентом) исходя из общей хронологии номеров счетов-фактур.

Если у организации есть обособленные подразделения, то они так же, как и при выставлении счетов-фактур на реализацию, должны указывать номер, который через дробь дополняется цифровым индексом конкретного подразделения. Напомним, что данный индекс устанавливается и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.

При выставлении счета-фактуры участником товарищества или доверительным управляющим в данной строке также через дробь нужно указывать цифровой индекс. Он обозначает совершение операции в соответствии с конкретным договором.

Строка 1а "Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры". Это новая строка, которой не было в рекомендованной форме. Она заполняется при оформлении исправленного корректировочного счета-фактуры. Если же корректировочный счет-фактура к исходному счету-фактуре составляется впервые, то в этой строке ставится прочерк.

Строка 1б "Номер и дата исходного счета-фактуры, а также номер и дата его исправления". Здесь налогоплательщики должны указать данные исходного счета-фактуры. Если на момент выставления корректировочного документа исправления в исходный документ не вносились, то в строке 1б ставится прочерк.

Строки 2, 2а и 2б "Сведения о продавце" и строки 3, 3а и 3б "Сведения о покупателе". В этих строках указывается полное или сокращенное наименование продавца и покупателя, их адреса, ИНН и КПП. Отметим, что указанная информация должна соответствовать сведениям, отраженным в исходном счете-фактуре.

Строка 4 "Наименование валюты и ее цифровой код". Указанный показатель переносится из графы 7 исходного счета-фактуры. Напомним, при расчетах в условных денежных единицах, в том числе при безденежных формах расчетов, в этой строке в качестве валюты следует указывать российский рубль - код 643.

В корректировочном счете-фактуре указываются только те позиции, по которым изменилась стоимость

Табличная часть корректировочного счета-фактуры состоит из девяти граф. В них указываются исходные показатели, показатели с учетом изменений, а также возникшая между ними разница. Стоимостные величины в графах 4-6, 8 и 9 по строкам А, Б, В и Г заполняются в рублях и копейках либо в другой валюте.

Графа 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права". В ней отражаются позиции, указанные в графе 1 исходного счета-фактуры. Но переносятся сведения только о тех товарах, работах, услугах и имущественных правах, по которым изменились цена или количество.

Графа 1а "Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав". Налогоплательщик должен отразить следующие сведения по каждой позиции:

- в строке "А (до изменения)" - показатели из соответствующих граф исходного счета-фактуры. Если в последнем отсутствуют показатели в графах 2-4, то этих показателей не будет и в корректировочном счете-фактуре;

- в строке "Б (после изменения)" - данные после изменения стоимости. Если какой-либо показатель не менялся, то в соответствующую графу переносятся данные без изменения;

- в строке "В (увеличение)" - разницу значений строк А и Б, увеличивающую сумму налога;

- в строке "Г (уменьшение)" - разницу значений строк А и Б, уменьшающую сумму налога.

Отметим, что строки В и Г заполняются в отношении каждой позиции счета-фактуры в графах 5, 6, 8 и 9 с учетом пересчета. Отрицательная разница вписывается в строку В, а положительная - в строку Г. При этом оба эти показателя указываются с положительным значением.

Другие показатели табличной части. Наименования остальных граф вряд ли требуют пояснений. Единственно, если товар не облагается акцизом, то в графе 6 по строкам А и Б в корректировочном счете указывается "Без акциза", а в строках Г и В ставятся прочерки. Аналогичная ситуация складывается, если счет-фактура составляется по не облагаемым НДС операциям. В этом случае в графах 7 и 8 по строкам А и Б указывается "Без НДС", а в строках В и Г ставятся прочерки.

В двух последних строках табличной части "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" подводятся итоги в целом по корректировочному счету-фактуре. В них указывается общая исчисленная сумма по строкам В и Г. Итоги по этим строкам учитываются при составлении книги покупок и книги продаж, а также дополнительных листов к этим книгам.

Напомним, в пункте 5.2 статьи 169 НК РФ сказано следующее. При изменении стоимости в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком. При этом согласно пункту 2 раздела II приложения N 2 все показатели в корректировочном счете-фактуре должны указываться с положительным значением. Ранее аналогичную позицию ФНС России выразила в письме от 02.11.11 N ЕД-3-3/3608@.

Соответствие граф и строк исходного и корректировочного счетов-фактур см. в табл. 1 справа.

Таблица 1. Соответствие показателей граф и строк корректировочного и исходного счетов-фактур

Строки корректировочного счета-фактуры	Графа 3 "Количество (объем)"	Графа 4 "Цена (тариф) за единицу измерения"	Графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего"	Графа 7 "Налоговая ставка"	Графа 8 "Сумма налога"	Графа 9 "Стоимость товаров, (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего"
Строка "А (до изменения)"	Графа 3 исходного счета-фактуры	Графа 4 исходного счета-фактуры	Графа 5 исходного счета-фактуры	Графа 7 исходного счета-фактуры	Графа 8 исходного счета-фактуры	Графа 9 исходного счета-фактуры
Строка "Б (после изменения)"	Измененные данные. В ином случае данные переносятся из строки А графы 3 или 4 соответственно		Измененные данные		Графа 5 х графа 7	Графа 8 + графа 5
Строка "В (увеличение)"			Отрицательное значение разности строк А и Б этой графы. Указывается со знаком "+"		Отрицательное значение разности строк А и Б. Указывается со знаком "+"
Строка "Г (уменьшение)"			Положительное значение разности строк А и Б графы 5. Указывается со знаком "+"		Положительное значение разности строк А и Б. Указывается со знаком "+"

Минфин России в письме от 05.12.11 N 03-07-09/46 отметил, что корректировочный счет-фактура не составляется при обнаружении в выставленных счетах-фактурах нарушений требований заполнения, установленных статьей 169 НК РФ, а также ошибок, в том числе арифметических.

Примечание. Отрицательное значение разницы строк А и Б указывается в строке В, а положительное в строке Г. При этом оба значения отражаются со знаком "+".

Регистрация корректировочного счета-фактуры зависит от того, в какую сторону изменилась стоимость товаров, работ или услуг

При уменьшении стоимости отгрузки. Покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об изменении стоимости или корректировочный счет-фактуру. Об этом сказано в пункте 14 раздела II приложения N 5 к постановлению N 1137 (далее - приложение N 5).

Что касается продавца, то здесь дело обстоит несколько сложнее. Он регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты. Это установлено абзацем 1 пункта 13 статьи 171 НК РФ и пунктом 12 раздела II приложения N 4 к постановлению N 1137 (далее - приложение N 4). Такое право появляется у него в периоде получения первичного документа, подтверждающего согласие или факт уведомления покупателя об уменьшении стоимости отгруженных товаров. Это прописано в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Однако данные правила действуют не всегда. Если стоимость отгрузки уменьшилась до того, как покупатель принял товары, работы, услуги к учету, то он не должен регистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж. В книге покупок покупатель отражает сведения исходного счета-фактуры, и только в части товаров, работ, услуг, фактически принятых к учету.

Такой вывод следует из письма от 10.02.12 N 03-07-09/05, в котором Минфин России рассмотрел правила регистрации корректировочного счета-фактуры покупателем, который выявил до принятия на учет товаров расхождение их количества. Ему отгрузили меньше, чем было указано в товарных накладных и счетах-фактурах. Исходя из общего правила, при уменьшении стоимости поставки продавец выставил покупателю корректировочный счет-фактуру, который последний, по мнению Минфина России, должен зарегистрировать только в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Во избежание спорных ситуаций при налоговой проверке рекомендуем покупателю составить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма N ТОРГ-2, утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) и направить в адрес продавца претензию о выявленной недостаче. Эти документы подтвердят, что недопоставка обнаружена до принятия товара к учету.

Если бы недостача была выявлена после принятия товара к учету, то покупателю пришлось бы применять общие правила регистрации корректировочного счета-фактуры и восстановления НДС, установленные пунктом 3 статьи 168 и подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ для случая уменьшения стоимости поставки.

При увеличении стоимости отгрузки. В данной ситуации продавец должен отразить корректировочный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка (п. 10 разд. II приложения N 5 и п. 10 ст. 154 НК РФ). В свою очередь покупатель регистрирует такой счет-фактуру в книге покупок текущего налогового периода (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).

При увеличении стоимости одних позиций и уменьшении стоимости других. По мнению Е.Н. Вихляевой, советника отдела косвенных налогов Минфина России, в этом случае выставление отдельных счетов-фактур на уменьшение и увеличение стоимости глава 21 НК РФ не предусматривает. Поэтому корректировочный счет-фактура будет все-таки один.

Однако, поскольку увеличение и уменьшение стоимости реализации приводит к различным налоговым последствиям, данный счет-фактура регистрируется одновременно и в книге покупок, и в книге продаж следующим образом:

- у продавца по позициям с увеличенной стоимостью - в книге продаж;

- у продавца по позициям с уменьшенной стоимостью - в книге покупок;

- у покупателя по позициям с увеличенной стоимостью - в книге покупок;

- у покупателя по позициям с уменьшенной стоимостью - в книге продаж.

Такой порядок следует из того, что по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" подводятся итоги, в которых отражается как увеличение стоимости одних позиций, так и уменьшение стоимости других. Без вывода итога по всему корректировочному счету-фактуре.

Ниже в табл. 2 приведено соответствие показателей корректировочного счета-фактуры показателям новых форм книги покупок и книги продаж, а также журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Таблица 2. Соответствие показателей корректировочного счета-фактуры, книги покупок, книги продаж и журнала учета

Строки корректировочного счета-фактуры	Графа книги покупок	Графа книги продаж	Графа журнала учета
Строка 1	Графа 2б	Графа 1б	Графы 7 и 8
Строка 1а	Графа 2в	Графа 1в	Графы 9 и 10
Строка 1б	Графы 2 и 2а	Графы 1 и 1а	Графы 5 и 6
При уменьшении стоимости отгрузки - графа 9 строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" При увеличении стоимости отгрузки - графа 9 строки "Всего увеличение (сумма строк В)"	Графа 7	Графа 4	Графы 16 и 17
При уменьшении стоимости отгрузки - графа 5 строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" При увеличении стоимости отгрузки - графа 5 строки "Всего увеличение (сумма строк В)"	Графы 8а и 9а	Графы 5а и 6а
При уменьшении стоимости отгрузки - графа 8 строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" При увеличении стоимости отгрузки - графа 8 строки "Всего увеличение (сумма строк В)"	Графы 8б и 9б	Графы 5б и 6б	Графы 18 и 19

Как вносить исправления в корректировочный счет-фактуру

Порядок внесения исправлений в данный счет-фактуру аналогичен тому, который используется для обычного счета-фактуры. То есть все исправления вносятся путем составления нового экземпляра корректировочного счета-фактуры. Это нам подтвердила Е.Н. Вихляева, советник отдела косвенных налогов Минфина России. При этом показатели строк 1 и 1б первичного корректировочного счета-фактуры остаются без изменений, а в строке 1а указывается порядковый номер и дата исправления (также см. врезку справа).

Точка зрения. Какую форму корректировочного счета-фактуры использовать?

Частая ситуация - счет-фактура по отгрузке составлен до вступления в силу постановления N 1137. По какой форме нужно составлять к нему корректировочный счет-фактуру: по рекомендованной или официально утвержденной?

Е.Н. Вихляева, советник отдела косвенных налогов Минфина России, разъяснила, что в этом случае нужно использовать форму, утвержденную постановлением N 1137. Независимо от того, что для исходного счета-фактуры организация использовала форму документа, которая была утверждена еще постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно пункту 6 раздела II приложения N 2 новый экземпляр счета-фактуры не составляется в том случае, если допущенная ошибка не препятствует налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ или услуг, а также сумму и ставку налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Внесение исправлений после окончания налогового периода. Исправленный корректировочный счет-фактуру, составленный при уменьшении стоимости отгрузки, продавец регистрирует в книге покупок в момент возникновения у него права на налоговый вычет. Ошибочный документ аннулируется в дополнительном листе книги покупок того налогового периода, в котором был зарегистрирован первичный корректировочный счет-фактура (п. 4 и 9 разд. II приложения N 4).

Если корректировочный счет-фактура был составлен в связи с увеличением стоимости отгрузки, то продавец отражает исправительные записи и регистрацию вновь составленного документа в дополнительном листе книги продаж того периода, в котором был зарегистрирован первичный корректировочный счет-фактура. Об этом сказано в пунктах 3 и 11 раздела II приложения N 5.

Полученный исправленный корректировочный счет-фактуру, составленный в случае увеличения стоимости отгрузки, покупатель регистрирует в книге покупок в момент возникновения права на вычет. Одновременно аннулируется первичный корректировочный счет-фактура в дополнительном листе книг покупок того налогового периода, в котором он был зарегистрирован (п. 9 разд. II приложения N 4).

При получении исправленного корректировочного счета-фактуры, составленного при уменьшении стоимости отгрузки, покупатель аннулирует записи по ошибочному корректировочному счету-фактуре в дополнительном листе книги продаж того периода, в котором он был зарегистрирован. Здесь же отражаются записи по вновь полученному исправленному корректировочному счету-фактуре (п. 11 разд. II приложения N 5).

Внесение исправлений до окончания налогового периода. В соответствии с пунктом 11 раздела II приложения N 5 и пунктом 9 раздела II приложения N 4 если ошибка была совершена и исправлена в одном налоговом периоде, то покупатель и продавец аннулируют неверно составленный документ и регистрируют новый соответственно в книге покупок или книге продаж текущего налогового периода.

Внесение исправлений в исходный счет-фактуру, к которому уже был выставлен корректировочный счет-фактура. В этом случае согласно пункту 10 раздела II приложения N 4 и пункту 12 раздела II приложения N 5 действует такое правило. Записи по корректировочным счетам-фактурам, в которые не вносились исправления, из книги покупок и книги продаж не аннулируются.

Регистрация исправленного корректировочного счета-фактуры, если покупатель не получил ошибочный. В пункте 5 раздела II приложения N 4 сказано следующее. Если продавец повторно направил в электронном виде корректировочный счет-фактуру, ранее составленный им при уменьшении стоимости отгрузки, но уже с внесенными изменениями, то продавец регистрирует его в книге покупок текущего налогового периода с указанием номера и даты исправления. Первоначально составленный и направленный покупателю, но не полученный им корректировочный счет-фактура не регистрируется в книге покупок продавца.

Если же в рассматриваемой ситуации корректировочный счет-фактура был составлен при увеличении стоимости отгрузки, то его исправленный вариант с указанием номера и даты исправления регистрируется продавцом (п. 6 разд. II приложения N 5):

- при составлении до окончания налогового периода - в книге продаж;

- при составлении после окончания налогового периода - в дополнительном листе книги продаж.

Причем корректировочный счет-фактура, первоначально выставленный и не полученный покупателем, регистрируется в книге продаж продавца с последующим аннулированием записи по нему в книге продаж или в дополнительном листе книги продаж. Это возможно после регистрации нового экземпляра корректировочного счета-фактуры с номером и датой исправления.

Следует помнить, что исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу постановления N 1137, вносятся продавцом в порядке, установленном на дату составления таких счетов-фактур (п. 2 постановления N 1137). Это нам подтвердила Е.Н. Вихляева, советник отдела косвенных налогов Минфина России.

Напомним, что ранее исправление корректировочных счетов-фактур не было регламентировано на законодательном уровне. По разъяснениям, приведенным ФНС России в письме от 28.09.11 N ЕД-4-3/15927@, исправления в корректировочные счета-фактуры вносятся продавцом в порядке, аналогичном порядку, установленному пунктом 29 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. При этом все вносимые записи должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации с указанием даты исправления.

Пример

ООО "Продавец" во II квартале 2012 года поставило ООО "Покупатель" товар согласно накладной от 27.05.12 N 124 и счету-фактуре от 27.05.12 N 129. Общая стоимость поставки с учетом НДС составляет 442 500 руб. Она включает:

- 50 штук столов по цене 3500 руб. (без НДС), общая стоимость столов (без НДС) - 175 000 руб., а с учетом налога - 206 500 руб.;

- 200 штук стульев по цене 1000 руб. (без НДС), общая стоимость стульев (без НДС) - 200 000 руб., а с учетом налога - 236 000 руб.

Продавец и покупатель 26 июля 2012 года подписали соглашение об изменении цены ранее отгруженных столов. Их новая цена равна 4000 руб. (без НДС). Тогда увеличившаяся стоимость отгруженных столов составит 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.), а без учета налога - 200 000 руб.

Допустим, что последний счет-фактура продавца выставлен за N 172. В данной ситуации ООО "Продавец" должно выставить покупателю корректировочный счет-фактуру от 26.07.12 N 173 с указанием новой цены и возникших разниц по НДС и по стоимости ранее отгруженных столов. Этот документ регистрируется продавцом в дополнительном листе к книге продаж за II квартал 2012 года.

В свою очередь ООО "Покупатель" регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в книге покупок за III квартал 2012 года.

Образец заполнения корректировочного счета-фактуры см. слева.

                                                                                                Приложение N 2

                                                                                                к постановлению Правительства

                                                                                                Российской Федерации

                                                                                                от 26.12.2011 N 1137

 КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА N 173 от  26.07.2012 г. (1), ИСПРАВЛЕНИЕ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ N - от  -  (1а)

                                 ---   ---------------                                                   ---   ----

    к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ N 129 от 27.05.2012, с учетом исправления N - от  -   (1б)

                      ---   -----------                         -    ----

Продавец                 ООО "Продавец"                     (2)

         ---------------------------------------------------

Адрес     123471, г. Москва, ул. Крестьянская, д. 6, стр. 4 (2а)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца         774102225/771023042                (2б)

                 -------------------------------------------

Покупатель            ООО "Покупатель"                      (3)

         ---------------------------------------------------

Адрес     136598, г. Москва, ул. Заречная, д. 58, стр. 6    (3a)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя        7710258369/7710258698             (3б)

                   -----------------------------------------

Валюта: наименование, код    Российский рубль, 643          (4)

                          ----------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
		код	условное обозначение (национальное)
1	1а	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Столы	А (до изменения)	796	шт.	50	3500,00	175 000, 00	Без акциза	18%	31 500,00	206 500,00
	Б (после изменения)	796	шт.	50	4000,00	200 000,00	Без акциза	18%	36 000,00	236 000,00
	В (увеличение)	Х	Х	Х	Х	25 000,00	-	Х	4500,00	29 500,00
	Г (уменьшение)	Х	Х	Х	Х			Х
Всего увеличение (сумма строк В)						25 000,00	Х	Х	4500,00	29 500,00
Всего уменьшение (сумма строк Г)							Х	Х

 Руководитель организации                             Главный бухгалтер

 или иное уполномоченное                              или иное уполномоченное

 лицо                         Петров     Петров Е.О.  лицо                       Скворцова  Скворцова А.А.

                            ------------ -----------                             ----------- -------------

                             (подпись)     (ф.и.о.)                               (подпись)    (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель

                               ------------ ---------  -------------------------------------------

                               (подпись)    (ф.и.о.)    (реквизиты свидетельства о государственной

                                                                регистрации индивидуального

П.Г. Панина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.