Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 01.02.2012 N 03-07-11/26 (О.В. Ковалева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов
Российской Федерации от 01.02.2012 N 03-07-11/26

В комментируемом Письме Минфина РФ от 01.02.2012 N 03-07-11/26 разъясняется порядок применения НДС при передаче имущественных прав на жилые помещения по договору уступки права требования.

Отметим, что передача налогоплательщиком права требования на строящиеся объекты, принадлежащие по договору участия в инвестировании строительства жилых домов другим юридическим лицам, в целях применения гл. 21 НК РФ признается реализацией в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом положения п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются, и вот почему.

Примечание. Передача имущественных прав признается реализацией и подлежит обложению НДС в соответствии с НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения, в частности, операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В силу пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг в том числе передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В силу п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.

Таким образом, передача имущественных прав признается реализацией и подлежит обложению НДС в соответствии с НК РФ. При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 153). В частности, данные особенности определены в ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 3 указанной статьи при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Обратите внимание! При реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база по НДС также определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09). Президиум ВАС подчеркнул, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Таким образом, налоговая база по НДС в рассматриваемом случае определяется как разница между стоимостью передаваемого инвестором (дольщиком) имущественного права по договору уступки права требования третьим лицам и расходами на его приобретение, которые были понесены организацией как инвестором в рамках договора об инвестиционной деятельности.

Несмотря на позицию Президиума ВАС, ФНС продолжает настаивать на том, что налогоплательщики, передающие имущественное право на нежилые помещения, должны выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав (Письмо от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@).

Обратимся к правоприменительной практике. Отметим, что решение арбитров во многом зависит от конкретной ситуации, сложившейся у налогоплательщика.

Например, в Постановлении от 29.11.2007 N А08-6244/06-17*(1) ФАС ЦО посчитал необоснованным требование налоговиков о начислении НДС налогоплательщику при передаче физическим и юридическим лицам имущественных прав по договорам уступки права требования на строящиеся квартиры, приобретенные этим налогоплательщиком по договорам инвестиций в долевое строительство жилья. Арбитры указали: если договоры в силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ являются инвестиционными, отношения между налогоплательщиком и цессионариями по передаче имущественного права, принадлежащего данному налогоплательщику по договорам о долевом участии в строительстве, также носят инвестиционный характер. Обратите внимание, что налоговым органом в данном случае не было установлено превышения стоимости переданных налогоплательщиком физическим и юридическим лицам по договорам уступки (цессии) имущественных прав над суммой, ранее инвестированной по договорам о долевом участии в строительстве.

Обратите внимание также на Постановление ФАС ЗСО от 25.02.2011 N А03-14835/2009. Инспекция, принимая решение в части доначисления НДС, ссылалась на то, что налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по НДС разницу между денежными средствами, полученными от граждан по договорам уступки прав требования, и денежными средствами, вложенными данным налогоплательщиком в инвестирование строительства жилого дома. Суд кассационной инстанции не поддержал выводы предыдущих судов по данному делу о том, что договоры на уступку прав по договору участия в долевом строительстве не свидетельствуют о реализации, поскольку носят инвестиционный характер, и на основании ст. 146 НК РФ, ст. 382 ГК РФ не признаются объектом обложения НДС. Суд принял сторону налогоплательщика, поскольку налоговой инспекцией были допущены существенные нарушения порядка рассмотрения материалов налоговой проверки. Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от третьих лиц сверх тех сумм, которые уплачены самим заявителем, не направлены на финансирование строительства, то есть не могут рассматриваться в качестве инвестиций. Таким образом, операции по реализации налогоплательщиком имущественных прав на помещения по договору уступки прав требования являются объектом обложения НДС.

О.В. Ковалева,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 30.05.2008 N 3846/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.