Расчетная стоимость добытых полезных ископаемых и НДПИ (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Расчетная стоимость добытых полезных ископаемых и НДПИ

При добыче определенных видов полезных ископаемых налоговая база по НДПИ зависит от стоимости добытого полезного ископаемого. В свою очередь, эта стоимость в случае отсутствия реализации такого полезного ископаемого рассчитывается с учетом расходов, связанных с его добычей. Надо ли включать в состав этих расходов сумму НДПИ, исчисленную за предыдущий налоговый период?

Когда следует ориентироваться на расчетную стоимость добытых полезных ископаемых?

На основании п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья. Порядок расчета стоимости добытых полезных ископаемых установлен ст. 340 НК РФ, согласно п. 1 которой оценка стоимости таких полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Этот метод используется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

От чего зависит расчетная стоимость?

Для определения расчетной стоимости понадобятся данные налогового учета, сформированные для целей налогообложения прибыли, а именно расходы, список которых приведен в п. 4 ст. 340 НК РФ:

- материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки, при реализации добытых полезных ископаемых;

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), кроме расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

- суммы начисленной амортизации (ст. 256-259.2 НК РФ), за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

- расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), кроме расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

- расходы, предусмотренные пп. 8, 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- прочие расходы (ст. 263, 264 и 269 НК РФ), за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

В свою очередь, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, список которых приведен в ст. 264 НК РФ, входят суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1).

Таким образом, п. 4 ст. 340 НК РФ установлены определенные требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с деятельностью по добыче полезных ископаемых. Поэтому соответствующие расходы не влияют на размер налоговой базы по НДПИ, если они не связаны с добычей полезных ископаемых. Так, материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Причем неважно, являются ли расходы прямыми или косвенными. При исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого следует учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых (Постановление ФАС СЗО от 02.06.2011 N А42-11132/2009).

Судьи ФАС ПО (Постановление от 10.08.2009 N А12-17244/2008) подчеркнули: в составе расходов, поименованных в п. 3 ст. 340 НК РФ, указаны как прямые, так и косвенные расходы, их участие в установлении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых определяется степенью непосредственного влияния на эту деятельность. Косвенные расходы организации, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли от всей деятельности налогоплательщика, но никак не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут участвовать в расчете налоговой базы по НДПИ. К таким расходам относятся все расходы, связанные с дальнейшей переработкой добытого полезного ископаемого, и расходы, связанные с действиями с конечным продуктом переработки (с его погрузкой, транспортировкой и т.п.). Именно поэтому судьи ФАС УО решили: косвенные расходы на транспортировку, имеющие отношение как к добыче полезных ископаемых, так и к производству конечного продукта, включаются в налогооблагаемую базу по НДПИ пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (Постановление от 02.09.2011 N Ф09-5430/11). К такому же выводу пришли судьи ФАС ЦО (см. Постановление от 11.10.2011 N А68-10447/09).

Расчетная стоимость и НДПИ

Как показывает практика, налоговая инспекция нередко настаивает на том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого необходимо учитывать сумму НДПИ, исчисленную за предыдущий налоговый период. С этим соглашались и финансисты (Письмо от 23.07.2009 N 03-06-05-01/49). Президиум ВАС посчитал такой подход налоговиков неправомерным (см. Постановление от 08.12.2009 N 11715/09).

По мнению высшего арбитра, при решении вопроса о том, подлежат ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по НДПИ, суммы налогов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), необходимо принимать во внимание следующее. Учет этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль обусловлен тем, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по данному налогу. При исчислении же НДПИ расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу по названному налогу. В связи с этим не могут учитываться в налоговой базе по НДПИ денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности по этому же налогу. Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, поэтому противоречит основным положениям налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

С учетом данной правовой позиции было выпущено Письмо Минфина РФ от 02.08.2010 N 03-06-05-01/84, которое было доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС РФ от 18.08.2010 N ШС-37-3/9330@. В этом письме финансисты указали: гл. 26 НК РФ не предусмотрен механизм расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для ее учета в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого данного налогового периода. То же самое касается возможности учета в составе расходов суммы НДПИ, исчисленной за предыдущий налоговый период. Следовательно, Налоговым кодексом не установлен механизм учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по этому налогу. На основании изложенного при решении рассматриваемого вопроса, по мнению Минфина, необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Для налогоплательщика более выгодным является вариант, в соответствии с которым начисленные суммы НДПИ не включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

Однако, несмотря на указанные обстоятельства, налоговые органы продолжают настаивать на том, что суммы НДПИ должны учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В свою очередь, суды на местах признают такой подход неправомерным*(1). Так, ФАС ПО подчеркнул: НДПИ является следствием добычи полезного ископаемого, а не расходом на его добычу, стоимость добытого полезного ископаемого признается объектом обложения НДПИ как полученный результат деятельности (добычи полезного ископаемого) налогоплательщика, поэтому сумма НДПИ не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (Постановление от 13.01.2011 N А55-3547/2010).

Следует отметить, что существует и другая (правда, немногочисленная) арбитражная практика - в пользу налоговиков. Таковым является Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2010 N А03-969/2009. Арбитры указали: п. 4 ст. 340, ст. 264, 272 НК РФ предусмотрено, что налог, начисленный в текущем периоде за предыдущий налоговый период, является обязательной составляющей расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что следует из особенностей применяемого способа определения налоговой базы по НДПИ. Положениями п. 4 ст. 340 и ст. 270 НК РФ не установлено исключение из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходов в виде сумм НДПИ.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 20.01.2011 N А03-5096/2010. Налог, начисленный в текущем налоговом периоде за истекший налоговый период, с учетом установленного ст. 272 НК РФ порядка учета и признания расходов относится к расходам текущего налогового периода. Суды согласились с выводами налогового органа о том, что при определении НДПИ, подлежащего уплате в текущем периоде, в расчетную стоимость добытого в этом периоде полезного ископаемого включаются расходы в виде суммы НДПИ, начисленного в данном периоде за предыдущий период. Доводы общества о необоснованности включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых расходов в виде сумм НДПИ противоречат правилам определения расчетной стоимости полезных ископаемых, установленным п. 4 ст. 340 НК РФ. Расчетная стоимость добытых полезных ископаемых зависит от сумм расходов, связанных с их добычей, и расходов, предусмотренных указанным пунктом, перечень которых является исчерпывающим. Решение налоговой инспекции соответствует требованиям пп. 7 п. 4 ст. 340, ст. 264 НК РФ и не нарушает прав и законных интересов общества, не подлежащего освобождению от исполнения законодательно установленных налоговых обязательств.

Именно это дело дошло до Президиума ВАС, который еще раз подтвердил свою позицию: суммы НДПИ не включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых (Постановление от 08.11.2011 N 5292/11).

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, постановления ФАС МО от 16.08.2011 N КА-А40/8620-11, от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2, от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2, ФАС СЗО от 03.08.2011 N А42-8961/2010, от 17.09.2010 N А26-6082/2009, от 16.07.2010 N А26-6716/2009, ФАС УО от 27.10.2010 N Ф09-8198/10-С3, от 25.05.2010 N Ф09-5313/09-С3.