Молчание - золото (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2012 г.)

Молчание - золото

Во многих компаниях, перед тем как приступить к исполнению трудовых функций, сотрудник подписывает документы о неразглашении тех или иных сведений, к которым он получает доступ. Обычно подобные мероприятия инициируются службой безопасности, которая едва ли задумывается об учетных и налоговых последствиях, а вместе с тем установление режима коммерческой тайны может иметь далеко идущие бухгалтерские и налоговые последствия. В данной статье мы не столько выносим на обсуждение проблемы учета ноу-хау (хотя на этом тоже остановимся), сколько пытаемся показать, насколько для существования данного актива важна каждая деталь.

Ноу-хау. What is it?*(1)

Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).

Итак, из приведенной нормы очевидно, что ноу-хау - это не что иное, как сведения, то есть нечто нематериальное, они должны иметь коммерческую ценность, в отношении них должен соблюдаться режим коммерческой тайны.

К сведению. Коммерческая тайна - это не что иное, как режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон о коммерческой тайне)).

В пункте 57 Постановления пленумов ВС РФ, ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29 поясняется, что положения гл. 75 "Право на секрет производства (ноу-хау)" ГК РФ определяют порядок правовой охраны секретов производства (ноу-хау), то есть сведений любого характера (производственных, технических, экономических, организационных и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем введен режим коммерческой тайны.

При этом судам следует учитывать, что режим коммерческой тайны, перечень не подлежащих охране сведений и порядок предоставления составляющей коммерческую тайну информации определяются в соответствии с Законом о коммерческой тайне.

Посмотрим, что не может составлять тайну. В силу ст. 5 вышеназванного закона это, в частности, сведения:

- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

- о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и населения в целом;

- о численности, составе работников, системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест;

- о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;

- о нарушениях законодательства РФ и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица.

К сведению. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной (п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете*(2)). Конечно, это не означает позиционирования ноу-хау как объекта нематериальных активов, хотя бы потому, что мы не можем достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта (пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(3)).

Гражданский кодекс о ноу-хау

Исключительное право на секрет производства может возникнуть одним из трех способов:

- по договору об отчуждении исключительного права на секрет производства (ст. 1468 ГК РФ);

- в связи с выполнением работником своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя. Исключительное право на служебный секрет производства принадлежит работодателю (ст. 1470 ГК РФ);

- при выполнении работ по договору подряда (ст. 1471 ГК РФ).

К сведению. Лицо, ставшее добросовестно и независимо от других обладателей секрета производства обладателем сведений, составляющих содержание охраняемого секрета производства, приобретает самостоятельное исключительное право на этот секрет производства.

Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право его использования любым не противоречащим закону способом (ст. 1466 ГК РФ), в том числе при изготовлении изделий и реализации экономических и организационных решений. Обладатель секрета производства может распоряжаться указанным исключительным правом, в том числе передать его в полном объеме другой стороне (договор об отчуждении исключительного права (ст. 1468 ГК РФ)) или предоставить другой стороне (лицензиату) право использования соответствующего секрета производства в установленных договором пределах (лицензионный договор (ст. 1469 ГК РФ)).

Обратите внимание! Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей (ст. 1467 ГК РФ).

Устанавливаем режим

Подчеркнем еще раз, конфиденциальность - ключевой момент в обладании ноу-хау, именно поэтому для существования данного актива необходимо проводить ряд мероприятий.

Во-первых, нужно выделить эти самые сведения, то есть определить перечень информации, составляющей коммерческую тайну.

Во-вторых, следует ограничить доступ к информации путем установления порядка обращения с ней и контроля за соблюдением такого порядка.

В-третьих, надо организовать учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну.

В-четвертых, следует нанести на материальные носители, содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, или включить в состав реквизитов документов, содержащих такую информацию, гриф "Коммерческая тайна".

В-пятых, нужно урегулировать гражданско-правовые и трудовые отношения по использованию информации, составляющей коммерческую тайну.

Только после проведения всех вышеперечисленных мероприятий режим коммерческой тайны можно считать установленным (п. 1, 2 ст. 10 Закона о коммерческой тайне).

Итак, если есть информация, стоимость которой можно достоверно определить (например, для сбора этой информации привлекалась сторонняя организация), и эта информация имеет коммерческую ценность и защищена режимом коммерческой тайны, то бухгалтер обязан признать ее ноу-хау.

Скажем несколько слов об особенностях соблюдения режима коммерческой тайны, установленных в Трудовом кодексе. Условие о неразглашении этой тайны следует закрепить трудовом договоре (ст. 57 ТК РФ). Разглашение "карается" увольнением по инициативе работодателя (пп. "в" п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). Правда, работодателю следует запастись доказательствами того, что сведения, в соответствии с действующим законодательством относящиеся к коммерческой тайне, стали известны работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей и он обязывался такие сведения не разглашать (п. 43 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).

И наконец, разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, является основанием для полной материальной ответственности работника (п. 7 ч. 1 ст. 243 ТК РФ).

Последняя мера скорее декларативная, по крайней мере, мы не знаем ни одного случая взыскания с работника убытков. Возможно, это связано с трудностью доказывания сумм прямого действительного ущерба (ст. 242 ТК РФ), что напрямую связано с бухгалтерским учетом ноу-хау, поскольку, если в учете ничего не числится, про действительный ущерб говорить не приходится.

Вследствие ненадлежащего правового закрепления режима коммерческой тайны проблемы могут возникнуть и с бывшими сотрудниками, которые не желают хранить секреты. Приведем пример - Определение Московского городского суда от 22.06.2011 N 33-19046.

Общество (истец) обратилось в суд с иском к работнику и просило признать незаконными действия ответчика по разглашению конфиденциальной информации, обязать ответчика прекратить ее разглашение и возместить истцу убытки, мотивируя свои требования тем, что ответчик состоял с истцом в трудовых отношениях, занимая должность руководителя отдела по работе с клиентами.

В соответствии с условиями трудового договора ответчик принял на себя обязательства по не разглашению и не использованию в собственных целях конфиденциальной информации ООО, по сохранению секретности. После прекращения трудовых отношений истцу стало известно, что ответчик инициировал ряд встреч с партнерами и клиентами ООО, в ходе бесед предлагал прекратить сотрудничество с истцом, начать сотрудничество с конкурентом ООО, использовал и демонстрировал служебную (конфиденциальную) информацию, полученную во время трудовых отношений, что подтверждается письмами ЗАО "Инвестиционная компания "Тройка Диалог" и информацией, поступившей от других клиентов.

Судом установлено, что ответчик был принят на работу в ООО на должность руководителя отдела по работе с клиентами, между ним и обществом подписано обязательство о сохранении секретности, согласно которому работник принял на себя обязательство сохранять в тайне и не сообщать третьим лицам без предварительного письменного согласия клиентов ООО информацию, касающуюся клиентов, в том числе о системах, методах, бизнес-планах, рыночных стратегиях или любую другую конфиденциальную или предварительно установленную информацию как о клиентах, так и о партнерах клиентов ООО.

Ответчик был ознакомлен с информационным регламентом ООО, в котором установлен режим конфиденциальности информации, определены порядок обращения с информацией и круг лиц, имеющих доступ к различным категориям данных, и т.д.

Отказывая в удовлетворении требований ООО, судьи исходили из того, что истец не представил доказательств соблюдения им при оформлении трудовых отношений положений ст. 11 Закона о коммерческой тайне, а именно что ответчик был под роспись ознакомлен с перечнем информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями которой являются работодатель и его контрагенты, которая имела гриф "Коммерческая тайна".

Добавим, что общество заявляло как имущественные, так и неимущественные требования (возместить ему убытки и обязать ответчика прекратить разглашение конфиденциальной информации). Это означает, во-первых, что сумма убытков была определена (это само по себе возможно лишь по бухгалтерским данным), во-вторых, что в момент, когда обществу стало известно о разглашении тайны, ноу-хау нужно было списать.

Ноу-хау или НИОКР

Квалификация активов - дело тонкое и важное. Важное не только потому, что НМА в виде ноу-хау и результатов НИОКР отражаются в разных строках баланса. Они еще и по-разному признаются в расходах.

Так, в силу п. 3 ПБУ 14/2007 по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Это значит, что до тех пор, пока в отношении ноу-хау сохраняется режим конфиденциальности, бухгалтер обязан отражать НМА по первоначальной стоимости. Как только этот режим нарушен либо организация по собственной инициативе решила списать актив, вся стоимость ноу-хау переносится на счет 91, субсчет 2 (разд. V ПБУ 14/2007).

Как мы уже сказали, у стоимости НИОКР свой порядок списания в расходы. Согласно п. 10, 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"*(4) затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов производится одним из следующих способов:

- линейный;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. Естественно, указанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.

В целях налогообложения прибыли порядок признания расходов на НИОКР и списания стоимости НМА также существенно различается. Первые отражаются в расходах единовременно в момент их окончания, вторые посредством амортизации списываются в течение 10 лет (п. 2 ст. 258, п. 4 ст. 262 НК РФ).

Обратите внимание! В бухгалтерском учете затраты на совершенствование технологии и организации производства не могут быть признаны расходами на НИОКР, в то время как разработка новых технологий - самые настоящие НИОКР (п. 4 ПБУ 17/02, ст. 769 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли и разработка новых технологий, и усовершенствование применяемых признаются НИОКР (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Итак, как же учитывать результаты НИОКР, в отношении которых соблюдается режим коммерческой тайны?

С одной стороны, выбор можно сделать в пользу НИОКР, поскольку п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5) предписывает нам обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Напомним, стоимость НИОКР списывается после начала их использования, в то время как ноу-хау не амортизируется.

С другой стороны, есть примеры из судебной практики, недвусмысленно говорящие нам, что результаты НИОКР вполне могут быть ноу-хау. Так, из текста Постановления ФАС МО от 23.01.2012 N А40-32618/11-27-281 видно, что по лицензионному договору могут передаваться права на использование ноу-хау - технические решения, технологические приемы и способы, полученные в ходе выполнения ОКР по разработке алюминиевых и титановых сплавов, содержащиеся в конструкторской, технологической и другой нормативно-технической документации и используемые в процессе производства.

К тому же не нужно забывать про п. 3 ПБУ 17/02: он не применяется к НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА. Кстати, в ПБУ 14/2007 подобных норм нет (аналогичная норма закреплена в п. 9 ст. 262 НК РФ). Таким образом, если соблюден режим коммерческой тайны (его составляющие приведены выше), полагаем, что в бухгалтерском учете, а также в целях налогообложения прибыли следует отразить НМА.

К сведению. В международной системе финансовой отчетности отдельного стандарта, регулирующего правила учета результатов НИОКР, нет. Для этих целей используется МСФО 38 "Нематериальные активы".

Роялти по "ноу-хау"

В постиндустриальном обществе*(6) информация исправно используется в коммерческих целях, и примеров тому предостаточно. Так, в Постановлении ФАС МО от 05.03.2010 N КГ-А40/1332-10 предметом договора было ноу-хау (права на использование технических, профессиональных знаний и опыта, закрепленных в конструкторских чертежах, технологической и иной документации).

Вместе с тем мы хотели бы остановиться на моменте, когда экономическая целесообразность роялти*(7) ставится под сомнение по той причине, что информация (ноу-хау), лежащая в основе договорных отношений, по заявлению экспертов, не является ноу-хау.

В связи с этим обратимся к Постановлению ФАС МО от 25.02.2011 N КА-А40/46-11-2. Спорили налоговые инспекторы и лицензиат, выплачивающий роялти, которые за пару лет составили ни много ни мало 294 млн. руб.

По мнению чиновников, общество в нарушение пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесло к расходам роялти за методику построения единой сети связи, архитектуру сети, взаимную конфигурацию оборудования, применяемого при эксплуатации сети связи. К данному выводу налоговики пришли на основании того, что, по заключению экспертов Московского технического университета связи и информатики, переданная заявителю информация не является ноу-хау. Ситуация осложнялась также тем, что лицензиар являлся единственным учредителем лицензиата.

Данные доводы убедили апелляционную инстанцию, но дело на этом не закончилось. ФАС МО отметил, что суд апелляционной инстанции согласился с позицией налогового органа: в представленных обществом документах не содержится сведений, составляющих ноу-хау (сведения в представленных доказательствах являются общедоступными). Однако такая позиция не следует из действующего законодательства, и право включения расходов в состав затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не связано с наличием информации, представляющей собой ноу-хау.

Как установлено судами, между ООО и компанией ENSIL заключено лицензионное соглашение, в соответствии с условиями которого компания ENSIL передает ООО неисключительное право на использование ноу-хау - технологии как совокупности технической информации в области телекоммуникаций. Передача данных технологий обеспечивается доступом на закрытые интернет-ресурсы лицензиара. По соглашению заявитель ежеквартально уплачивал платежи (роялти) от всех видов доходов, полученных от оказания услуг связи, в процессе которого использовались предоставленные ему технологии.

Таким образом, если лицензионные платежи, уплачиваемые лицензиару за право использования технологий, документально подтверждены и, кроме того, налогоплательщик может подтвердить факт использования технологий для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, указанные затраты могут быть учтены в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли.

При этом Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Учитывая то, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций КС РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Из материалов дела следует, что в подтверждение расходов на выплату лицензионных платежей (роялти) лицензиару заявитель представил в налоговый орган и в материалы дела технические пояснения по вопросу использования технологий, полученных по лицензионному соглашению на право использования интеллектуальной собственности. Использование заявителем технологий в коммерческой деятельности подтверждается материалами дела.

Факт перечисления обществом лицензиару лицензионных платежей (роялти) по лицензионному соглашению подтверждается платежными поручениями и не оспаривается налоговым органом.

Налоговым органом не оспаривается и фактическое использование обществом технологий, предоставленных учредителем.

Кроме того, инспекцией не представлены доказательства использования заявителем в своей деятельности иных технологий, приобретенных на территории РФ.

Актирование секретов

Приобретение того, что нельзя потрогать (в частности, всевозможных услуг), всегда находилось под пристальным контролем, и вот в эту когорту угодило ноу-хау.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2011 N 09АП-31126/2010-АК, 09АП-31127/2010-АК рассматривалась жалоба налоговой инспекции на то, что обществом неправомерно включены в расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (работ, услуг), затраты по договору на предоставление прав доступа к достижениям исследований и разработок и передачу ноу-хау, а также необоснованно заявлен вычет по НДС. По мнению налогового органа, акты к договору и счета без представления документов, конкретизирующих виды оказанных услуг, не являются достаточным основанием для включения документально неподтвержденных и необоснованных затрат в состав расходов.

По мнению арбитров, данные доводы налогового органа подлежат отклонению исходя из следующего. Материалами дела установлено, что обществом заключен договор на предоставление прав доступа к достижениям исследований и разработок и передачу ноу-хау. Оказание услуг обществу подтверждается договором, актами, подписанными сторонами, а также счетами.

Акты, подписанные сторонами, содержат информацию о том, что пользователю предоставлена информация и ноу-хау в согласованном между сторонами объеме в следующих областях: международные закупки, маркетинг, планирование торгового центра, информатика, обслуживание клиентов, коммерческая концессия, товарная номенклатура. Таким образом, ноу-хау является коммерческой тайной, доступ к такой информации ограничен, а права ее обладателя охраняются законом.

В этой связи заявитель не вправе отражать в актах о предоставлении доступа к ноу-хау сведения о том, какая конкретно информация была предоставлена пользователю и в каких объемах.

Указание в актах на то, что предоставленная информация относится к сферам маркетинга, международных закупок, товарной номенклатуры, свидетельствует об экономической обоснованности затрат общества, их связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Составление актов с учетом требований законодательства, наличие платежных поручений и выписок банка, подтверждающих реальность осуществления расходов, что не оспаривается налоговым органом, свидетельствуют о надлежащем документальном оформлении понесенных обществом затрат.

Налоговое законодательство РФ не устанавливает требований к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определены ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с этим налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов.

Так как включение обществом затрат на оказание услуг в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, признано правомерным и обществом были соблюдены требования, предусмотренные ст. 172 НК РФ, судом сделан вывод об обоснованности требований общества и о неправомерности решения инспекции в данной части.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные

вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Что это?

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Постиндустриальное общество - это общество, в экономике которого преимущественным производственным ресурсом становятся информация и знания.

*(7) Периодические отчисления лицензиару за право пользования предметом лицензионного соглашения.