Мир дан нам в ощущениях, или Финал спора о "жизни" транспортного налога после "смерти" авто (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.)

Мир дан нам в ощущениях, или Финал спора о "жизни" транспортного налога после "смерти" авто

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 15.12.11 N 12223 "О единообразии в толковании и применении судами норм о транспортном налоге в случае ликвидации транспортного средства".

Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.12.11 N 12223 вынес своё окончательное решение по вопросу применения судами норм о транспортном налоге в случае ликвидации транспортного средства. Мы уже обращались к этой головоломке при рассмотрении определения ВАС РФ от 07.10.11 N ВАС-12223/10 (комментарий к документу опубликован в "720 часов" N 12, 2011).

Напомним, в чём там был вопрос.

Философский спор в практической плоскости

Налогоплательщик ликвидировал некоторые из своих транспортных средств вследствие их полного износа. Однако с учёта в ГИБДД он их ещё не снял.

Так как по записям в ГИБДД эти транспортные средства существовали, налоговики потребовали уплатить с их стоимости транспортный налог. Компания отказалась это сделать, потому что в реальности указанного транспорта уже не существовало физически.

Налоговики привели свои доводы.

Юридические лица, на которых в соответствии с законодательством зарегистрированы транспортные средства, являются плательщиками транспортного налога.

Соответствующая глава НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате транспортного налога с фактом регистрации транспортного средства, признаваемого объектом налогообложения.

Если объект не снят с учёта в ГИБДД, то даже физическое отсутствие транспортного средства не освобождает от уплаты налога.

Списание утилизируемого транспортного средства для целей бухгалтерского учёта возможно только при условии соответствующей записи в органах ГИБДД, и одних только актов по форме N ОС-4а, чтобы не начислять налог, недостаточно: в них нет отметки о снятии с учёта транспортных средств в органах ГИБДД.

Если по данным ГИБДД транспортные средства продолжают числиться на налогоплательщике, он обязан уплачивать по ним транспортный налог до того момента, пока эти записи не будут аннулированы.

Первые две судебные инстанции поддержали налоговиков по всем пунктам.

Однако в кассационной инстанции решили иначе.

По смыслу статей 38 и 358 НК РФ для признания установленным факта наличия объекта налогообложения необходимо, чтобы объект являлся транспортным средством, то есть соответствовал определённым физическим характеристикам и был зарегистрирован в установленном порядке. И если автомобиля физически не существует, то сама по себе регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является основанием для исчисления и уплаты транспортного налога.

С момента завершения утилизации и списания объектов с баланса они перестают соответствовать критериям транспортного средства. Соответственно, данные объекты также перестают соответствовать критериям объекта обложения транспортным налогом.

Разброд и шатания

ВАС РФ пришлось задуматься, так как единства среди ФАС не наблюдается.

К "идеалистам" присоединились ФАС Северо-Западного округа (постановление от 01.09.11 по делу N А56-19155/2010), ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 19.01.09 по делу N А29-2848/2008), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 17.03.09 по делу N А33-13239/07-Ф02-871/09), ФАС Уральского округа (постановление от 04.09.08 N А71-10092/07).

Они считают, что одной регистрационной записи в ГИБДД достаточно для начисления налога. А существует автомобиль или это просто абстракция - никого не интересует.

В лагерь "материалистов" перешли ФАС Северо-Западного округа (постановление от 14.01.10 по делу N А56-20453/2008), ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 27.05.10 по делу N А38-2593/2009), ФАС Поволжского округа (постановление от 11.10.07 по делу N А65-21847/2006-СА1-19).

Здесь судьи однозначно считают, что если транспортного средства не существует физически, то налог платить не нужно.

Нетрудно заметить, что ФАС Северо-Западного округа и ФАС Волго-Вятского округа мечутся в сомнениях, не зная, к какому лагерю примкнуть окончательно.

Ты видишь суслика? Нет? А он есть!

Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.12.11 N 12223/10 вынес решение: мир дан нам только в ощущениях.

Теперь каноническим решением вопроса будет считаться следующий ответ.

Спорные транспортные средства являются объектом налогообложения транспортным налогом.

В проверяемом периоде транспортные средства были зарегистрированы на общество. Обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а не от его фактического использования. В случае утилизации транспортных средств юридическое лицо, за которым они зарегистрированы, обязано снять их с учёта в ГИБДД.

При снятии автомобилей с учёта в случае их утилизации в ГИБДД подлежат сдаче регистрационные документы, регистрационные знаки и паспорт транспортного средства. Если это не сделано, то такие акты по форме N ОС-4а не считаются правильно составленными и оформленными и подтверждать физическое отсутствие автотранспортного средства у налогоплательщика не могут.

От редакции. Юридические и физические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, в случае их утилизации (списания) обязаны снять такие транспортные средства с учёта в подразделениях ГИБДД, в которых они зарегистрированы (п. 4 постановления Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). При этом срок подачи заявления на снятие автомобиля с учёта в ГИБДД указанным постановлением не оговорён.

Согласно указаниям по применению и заполнению унифицированной формы первичной учётной документации N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств" (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7), содержащей реквизит "Дата снятия с учёта в ГИБДД (ГАИ)", при списании автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передаётся документ, подтверждающий снятие его с учёта в ГИБДД.

Согласно пункту 4 письма Росстата от 31.03.05 N 01-02-09/205 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учётной документации N ОС-1 и ОС-4А, утверждённых постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7" наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов не допускается. При отсутствии отдельных реквизитов в соответствующей строке (графе) проставляется прочерк.

В силу положений статей 357, 358, 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основаны на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.

Из всего этого следует, что списание транспортного средства с баланса компании без снятия его с учёта в ГИБДД не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано это транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога.

Некоторые последствия решения

Ладно, с транспортным налогом разобрались: платить надо. Теперь возникает вопрос по поводу налога на прибыль.

Как известно, транспортный налог включается в налоговые расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Можно ли учесть транспортный налог, начисленный на физически отсутствующие объекты?

Зная наших налоговиков, можно предположить, что они в такой возможности откажут. А рассуждать будут следующим образом. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в налоговые расходы можно включать только экономически обоснованные затраты. Транспортный налог был начислен потому, что компания не сняла ликвидированный транспорт с учёта в ГИБДД. Иначе говоря, это прямая вина самой компании.

Такие её действия нельзя признать экономически аргументированными, а это значит, что начисленный транспортный налог не является экономически обоснованным.

Что можно возразить? Что начисление налога произведено на основании закона и компания не могла по собственной воле не начислять этот налог. А обязанность, от которой компания не может уклониться, никак не должна считаться экономически необоснованной.

Что же, возможно, что новые судебные баталии ещё впереди?

От редакции. Немного о бухгалтерском учёте. Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) расходом организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В рассматриваемом случае транспортный налог с продажами и выручкой организации не связан, к тому же начислен по несуществующему транспортному средству. Поэтому методологически правильнее будет учесть сумму такого налога в составе прочих расходов, сделав в учёте проводку:

Дебет 91 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по транспортному налогу"

- начислен транспортный налог по ликвидированному транспортному средству, не снятому с учёта в ГИБДД.

Ну и под конец: если ликвидированный автомобиль был не полностью самортизирован, то может встать вопрос о правомерности списания сумм недоначисленной амортизации в условиях налогообложения.

Всё дело в том, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации относятся к внереализационным расходам (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), при условии что ликвидируемые объекты амортизируются линейным методом. Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя организации и правильно составленным актом о списании (ликвидации) основных средств (в нашем случае - актом формы N ОС-4а) (письмо Минфина России от 21.10.08 N 03-03-06/1/592). Если же незаполнение реквизита "Дата снятия с учёта в ГИБДД (ГАИ)" ставит под сомнение правильность составления акта, то и списанную по нему сумму недоначисленной амортизации признать расходом будет проблематично. Ведь в этом случае будет нарушено одно из условий, предусмотренных статьёй 252 НК РФ, а именно условие документального подтверждения расхода.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.