Налоговый контроль. Истребование документов и информации в рамках проверок (Е. Смирнова, "Финансовая газета", N 16, апрель 2012 г.)

Налоговый контроль. Истребование документов и информации в рамках проверок

Мероприятия налогового контроля, с одной стороны, строго регламентированы НК РФ и достаточно сложны, но, с другой, не всегда эти мероприятия являются результативными. Однако истребование документов и информации у налогоплательщиков и иных лиц активно используется в работе налоговых органов.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (ст. 93 НК РФ).

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В письме Минфина России от 26.10.11 г. N 03-02-07/1-375 отмечается, что организация не вправе передавать документы в налоговый орган в виде отсканированных копий на электронных носителях даже с приложением описи представленных документов за подписью директора.

Копии документов, которые истребовали в ходе проверки, необходимо представлять на чистых листах (письмо Минфина России от 1.02.10 г. N 03-02-07/1-35).

Истребование документов не должно заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа. Вместе с тем в случаях уклонения налогоплательщика от выполнения такой обязанности должно применяться истребование документов.

В письме Минфина России от 11.01.09 г. N 03-02-07/1-1 указано, что необходимость ознакомления с подлинниками документов может возникнуть при обнаружении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, а также при сверке копий документов с их подлинниками.

В случае отказа налогоплательщика представить указанные документы на ознакомление они могут быть истребованы в соответствии со ст. 93 НК РФ либо может быть осуществлена выемка документов согласно ст. 94 НК РФ.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в указанный срок, то в течение дня, следующего за днем получения требования, это лицо письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин и о сроках, в течение которых истребуемые документы могут быть представлены.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления и на его основании руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в этом, о чем выносится отдельное решение.

В письме Минфина России от 5.08.08 г. N 03-02-07/1-336 отмечается, что при продлении срока представления документов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования, сроки, в которые проверяемое лицо согласно его уведомлению может представить истребуемые документы. Таким образом, налоговые органы самостоятельно определяют, на какой срок возможно продлить срок представления истребуемых у налогоплательщика документов.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В силу п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Если налогоплательщик подготовил документы для передачи на проверку, уведомил об этом налоговый орган и предложил обеспечить доставку документов в соответствующее помещение на территории проверяемого налогоплательщика, где могла проводиться выездная налоговая проверка, он не должен привлекаться к ответственности по ст. 126 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 22.02.11 г. N КА-А40/17982-10).

Не вправе налоговый орган истребовать у налогоплательщика документы, у которых истек срок хранения (постановление ФАС Московского округа от 1.09.09 г. N КА-А40/8451-09). Однако документы, подтверждающие убыток, должны храниться в течение всего срока списания убытка - суды поддерживают правильность применения в этом случае налоговыми органами п. 4 ст. 283 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 23.08.08 г. N КА-А40/8513-08-2).

Письменные требования налоговых органов о представлении документов следует отличать от других форм запросов. В частности, налоговый орган может запрашивать в банках справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей).

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Для обоснования применения льготы по НДС налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы: техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, регистры по ведению раздельного учета и др. (письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.08 г. N 19-11/108743).

Организация не должна исполнять требование о представлении документов, если проверка была приостановлена (даже если требование было выставлено до вынесения решения о приостановлении выездной налоговой проверки) (постановление ФАС Уральского округа от 21.01.10 г. N Ф09-11059/09-С3).

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), которые касаются деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) (ст. 93.1 НК РФ). До 2007 г. это мероприятие называлось встречной проверкой.

Документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), могут истребоваться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Если требование о представлении документов было передано в отдел, ответственный за работу с налогоплательщиками, и в течение трехдневного срока оно не было вручено контрагенту под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения контрагентом, по истечении указанного срока оно передается в отдел, ответственный за отправку корреспонденции, для направления по почте заказным письмом с уведомлением. В случае направления налоговым органом требования о представлении документов по почте заказным письмом датой получения указанного требования является дата его вручения контрагенту, указанная в почтовом уведомлении.

При направлении контрагентом истребуемых документов по почте датой представления указанных документов в налоговый орган является дата их отправки, указанная в штампе почтовой организации.

Налоговый орган не позднее трех рабочих дней с даты получения по электронной почте запроса о проведении встречной проверки должен организовать ее проведение. Если у налогового органа на момент получения запроса имеются запрашиваемые документы (получены налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля или были представлены налогоплательщиком при подаче налоговой декларации (расчета), то могут быть направлены заверенные должным образом копии имеющихся документов.

Если на момент получения запроса у данного налогоплательщика осуществляется выездная налоговая проверка и запрашиваемые документы относятся к периоду, за который проводится данная проверка, то необходимые документы могут быть получены в рамках ее проведения. Если контрагент не состоит на учете в данном налоговом органе, снят с учета в связи с изменением места его нахождения (места жительства) или место нахождения организации-контрагента (место жительства индивидуального предпринимателя) в результате принятых налоговым органом мер не установлено, то не позднее трех рабочих дней со дня получения запроса сообщается о данных обстоятельствах в налоговый орган, направивший запрос. Если контрагент снят с учета в связи с изменением места его нахождения (места жительства), в ответе на запрос указывается налоговый орган, осуществивший постановку на учет данного контрагента (при наличии указанной информации).

В случае, когда у контрагента отсутствуют необходимые документы (изъяты правоохранительными органами, уничтожены при пожаре, украдены (при наличии подтверждающего документа из соответствующего органа), налоговый орган, получивший запрос, не позднее двух рабочих дней за днем получения соответствующих сведений сообщает о них налоговому органу, направившему запрос, с приложением копий подтверждающих документов.

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если последние (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

В ходатайстве обычно указываются следующие основания для продления срока:

- большой объем запрошенных документов;

- отсутствие сотрудников, которые могли бы в срок подготовить копии;

- нахождение документов в обособленном подразделении, которое расположено в другом городе или регионе.

Суд (или налоговый орган) может признать смягчающим штраф основанием незначительность пропуска срока предоставления документов (несколько дней), а также нахождение затребованных документов в другом городе (постановление ФАС Московского округа от 21.07.09 г. N КА-А40/6307-09).

В случае непредставления контрагентом, состоящим на учете в другом налоговом органе, истребуемых документов, налоговый орган, проводящий налоговую проверку указанного налогоплательщика, направляет запрос в налоговый орган по месту учета контрагента, в котором указывает о данных фактах и сообщает, что в отношении указанного контрагента осуществляется производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах в соответствии со ст. 101.1 НК РФ.

Указанный запрос направляется в двухдневный срок:

- по истечении шести дней с момента окончания срока, установленного налоговым органом для представления истребуемых документов, в случае, если требование о представлении документов было вручено контрагенту под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения;

- по истечении двухнедельного срока со дня получения контрагентом требования о представлении документов в случае, если указанное требование направлялось контрагенту по почте заказным письмом.

При проверке поставщиков особое внимание привлекают следующие обстоятельства:

- регистрация по "массовому" адресу;

- странное название (например, название организации не соответствует виду деятельности и т.п.);

- отсутствие регистрации в ЕГРЮЛ;

- учредители (студенты, жители других населенных пунктов, лица, совмещающие должность директора и главного бухгалтера, лица, не знающие о регистрации фирмы на свое имя);

- оформление договоров (небрежное или без необходимых реквизитов, подпись с помощью факса или электронной цифровой подписи, по доверенности);

- регистрация фирмы за несколько месяцев до совершения сделки;

- разделение платежей по договору на суммы, не превышающие 600 тыс. руб. (чтобы избежать проверки Росфинмониторинга).

Как правило, истребование касается следующих документов: договоров; актов приема-передачи; накладных; доверенности на получение товара; счетов-фактур; отчета комиссионера (поверенного, агента) об исполнении услуг; платежно-расчетных документов; актов выполненных работ; транспортных документов; приходно-расходных кассовых ордеров; актов о зачете взаимных требований; векселя; актов приема-передачи векселей и т.д.

В обязательном порядке встречные проверки проводятся в следующих случаях:

- наличия признаков, свидетельствующих о применении проверяемым налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения;

- проверяемый налогоплательщик и (или) его контрагент ранее являлись участниками схемы уклонения от налогообложения;

- наличия у налогового органа оснований предполагать, что представленные налогоплательщиком документы являются фиктивными или содержат недостоверные данные;

- наличия у налогового органа оснований предполагать: фиктивность сделки (сделок) проверяемого налогоплательщика с контрагентом; непринятие к учету полученных по сделкам с контрагентами товарно-материальных ценностей, выручки от реализации товаров (работ, услуг) и иных денежных средств; неотражения на счетах реализации зачетов погашения взаимных требований, результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требований;

- ранее у проверяемого налогоплательщика по предыдущим операциям имели место нарушения законодательства о налогах и сборах в результате неправомерных действий (бездействий), выразившихся: в заключении фиктивной сделки (сделок) с контрагентом; непринятии к учету полученных по сделкам с контрагентами товарно-материальных ценностей, выручки от реализации товаров (работ, услуг) и иных денежных средств; неотражении на счетах реализации зачетов погашения взаимных требований, результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требований;

- в иных аналогичных случаях.

Допускается также истребование документов, если:

а) у налогового органа по месту учета проверяемого налогоплательщика имеется информация о том, что налоговым органом по месту учета контрагента в настоящее время проводится выездная налоговая проверка данного налогоплательщика и при этом документы, являющиеся предметом истребования, относятся к периоду, за который проводится указанная выездная налоговая проверка, и сроки ее проведения позволяют исполнить запрос о проведении встречной проверки до ее окончания;

б) истребование проводится в рамках налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика;

в) предполагаемая сумма налога к доначислению либо уменьшению (в случае, если сумма налога к возмещению (уменьшению) исчислена проверяемым налогоплательщиком в завышенном размере) с использованием истребования составит свыше 100 тыс. руб.;

г) у налогового органа имеются основания полагать, что проверяемым налогоплательщиком в налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период необоснованно включены налоговые вычеты в сумме, превышающей 50 тыс. руб. по счетам-фактурам, полученным от конкретного контрагента.

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Например, в Регламенте организации работы налоговых органов г. Москвы по истребованию документов (информации) у контрагентов проверяемых налогоплательщиков отмечается, что необходимо провести истребование в случаях, когда проверяемая организация заключила сделки на сумму свыше 10 млн. руб. и предъявила к возмещению более 50 тыс. руб. НДС, а также при наличии признаков мнимости и притворности сделок или признаков "схем" уклонения от налогообложения.

Если налогоплательщик подозревается в получении необоснованной налоговой выгоды путем включения в "цепочку" (поставок) недобросовестных контрагентов, запрашивается следующая информация о поставщике:

- фактический вид деятельности;

- местонахождение офисных и складских помещений (при наличии товарных поставок);

- копии налоговых деклараций за проверяемый период;

- уровень заработной платы;

- с какого IP-адреса поставщик имеет доступ в систему "Банк-Клиент" и с каким оператором связи заключил договор передачи электронной отчетности;

- является ли контрагент производителем товара (оказывает услуги своими силами) или перепродавцом;

- документы, подтверждающие способности контрагента производить поставляемые проверяемой организации товары (выполнять работы, оказывать услуги) наличие производственных мощностей, персонала, лицензий.

Если контрагент является "неотчитывающимся или сдающим нулевую отчетность" (по данным налогового органа, в котором он стоит на учете), необходимо провести осмотр здания по адресу регистрации и фактическому местонахождению, опросить учредителей и должностных лиц, "заморозить" банковские счета и назначить камеральную налоговую проверку по всем "нулевым" декларациям, а в случае крайней необходимости - включить в план выездную налоговую проверку.

Налоговые органы иногда допускают нарушения в оформлении требования (ст. 93 и 93.1 НК РФ). Приведем примеры подобных нарушений:

- отсутствие срока в требовании, к которому необходимо представить документы, или неверное указание срока;

- необоснованное увеличение срока вручения требования;

- запрос информации, которая есть в информационных базах налоговых органов (ЕГРН, ЕГРЮЛ, ЕГРИП);

- отсутствие необходимых документов у лица вследствие, например, того, что подобные документы не составляются;

- отсутствие конкретного перечня истребуемых документов;

- отсутствие указания на причину предоставления документов (конкретную сделку, конкретного контрагента);

- истребование документов без учета экономической эффективности;

- истребование лишних документов, которые не содержат информации, необходимой для инспекторов.

Наличие в требовании ошибок позволит налогоплательщику направить встречное уточняющее письмо о внесении изменений в требование и о продлении срока предоставления документов.

Следует отметить, что истребование документов (информации) все чаще используется при проведении выездных налоговых проверок. Если в 2009 г. это мероприятие проводилось в 70% случаев, то в 2011 г. - в 90% случаев.

Продолжение темы следует

Е. Смирнова,

к.э.н., доцент кафедры

"Налоги и налогообложение"

"Финансовая газета", N 16, апрель 2012 г.