Брак в проводках (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.)

Брак в проводках

В статье "Уменьшение количества отгруженных товаров: обычный или корректировочный счет-фактура?" мы затронули тему возврата бракованного товара. При этом автором (Т.М. Медведевой) было отмечено, что официальные органы причисляют возврат бракованного товара, принятого к учету, к обратной реализации. Как следствие, по их мнению, возникает необходимость выставить обычный, не корректировочный счет-фактуру.

ВАС в решениях от 30.09.2008 N 11461/08, от 19.05.2011 N 3943/11 *(1) по схожему вопросу (возврат товаров) не находит никаких противоречий в позиции контролирующих органов, и это, в свою очередь, берут на вооружение нижестоящие арбитры (постановления ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-10098/11, ФАС ЦО от 02.12.2011 N А54-169/2011). Следование официальной позиции порождает массу вопросов, как то: какая сумма НДС должна быть предъявлена первоначальному продавцу при возврате товаров? Как данные операции нужно отражать в бухгалтерском учете?

Попробуем распутать этот клубок проблем, а заодно доказать несостоятельность некоторых утверждений чиновников. Однако заметим, что приведенные ниже проводки даны только для наглядности, а не как руководство к действию.

Начнем с простого

Типичная ситуация: поставленный товар после принятия к учету оказался браком (вообще в дальнейшем мы будем говорить только про товар, принятый покупателем к учету), поставщик признал свою вину и вернул деньги. В таком случае План счетов и Инструкция по его применению предписывают нам составить проводки: Дебет 76-2 Кредит 10 (41), Дебет 51 Кредит 76-2.

Как видим, никакой операции по реализации в бухгалтерском учете нет, но, если следовать официальной позиции (см., например, Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11), нужно выставить счет-фактуру, то есть начислить НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ). В таком случае, возникает дополнительная проводка: Дебет 91-2 Кредит 68-НДС. Поговорим о ней подробнее.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Не думаем, что в рамках данной статьи следует подробно останавливаться на вопросах ценообразования для целей налогообложения. Достаточно сказать, что разд. V.I НК РФ вводился для взимания налогов исходя из рыночных цен.

Здесь возникает первая проблема: рыночная стоимость бракованного товара не равна рыночной стоимости того же, но качественного товара. Как следствие, стоимость брака может составить, например, 50% стоимости качественного товара.

Пример 1

ОАО "Продавец" в I квартале 2012 г. поставило партию готовой продукции на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Себестоимость продукции - 800 000 руб. ЗАО "Покупатель" приняло данный товар к учету в качестве сырья и оплатило его.

Во II квартале 2012 г. выяснилось, что вся партия сырья является браком, в связи с чем она возвращена ОАО "Продавец". Рыночная стоимость данных ТМЦ равна 50% первоначальной.

В бухгалтерском учете ЗАО "Покупатель" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
I квартал 2012 г.
Отражено принятие к учету сырья	10-1	60	1 000 000
Учтен предъявленный НДС	19	60	180 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	180 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	1 180 000
II квартал 2012 г.
Отражено предъявление претензии поставщику в связи с выявленным браком	76-2	10-1	1 000 000
На рыночную стоимость бракованного сырья начислен НДС	91-2	68-НДС	90 000
Признан прочий доход от операции	76-2	91-1	90 000
Получены деньги от поставщика	51	76-2	1 090 000

Согласитесь, ситуация странная: вычет НДС больше, чем начисление, одновременно получена виртуальная прибыль - и все из-за того, что мы действовали строго в соответствии с разъяснениями чиновников. Делая подобные утверждения, официальные лица, очевидно, рассчитывали, что начисление налога будет в суммах, ранее принятых к вычету. Но, господа чиновники, давайте будем последовательны: раз реализация, то НДС начисляется на рыночную цену товара. Ну а поскольку цена брака ниже, чем стоимость полноценного товара, возникают отраженные в примере 1 разницы.

Давайте посмотрим, как псевдореализация повлияет на поставщика.

В бухгалтерском учете ОАО "Продавец" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
I квартал 2012 г.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	1 180 000
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	800 000
Отражено начисление НДС	90-3	68-НДС	180 000
Погашена задолженность покупателя	51	62	1 180 000
II квартал 2012 г.
Сторно Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	(1 180 000)
Сторно Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	(800 000)
Сторно Отражено начисление НДС	90-3	68-НДС	(180 000)
Сторно Погашена задолженность покупателя	51	62	(1 180 000)
Учтена разница между фактически перечисленной суммой задолженности и задолженностью, числящейся в бухгалтерском учете	51	76-5	90 000
	76-5	91-1	90 000
Учтена разница между ранее предъявленным покупателю НДС и суммой налога, отраженной в счете-фактуре, полученном от покупателя	91-2	68-НДС	90 000

Усложним задачу

Зачастую физический возврат брака экономически нецелесообразен, поскольку брак неисправим, а затраты на перевозку только увеличат суммы потерь, понесенных поставщиком. В таком случае бракованное изделие утилизирует продавец. Естественно, если это просто вывоз твердых бытовых отходов, то о возврате товара и, как следствие, об обратной реализации говорить уже не приходится. На самом деле п. 5 ст. 171 НК РФ допускает такой вариант развития событий, причем не лишая продавца права на вычет НДС. Для того чтобы это доказать, обратимся к тексту нормы: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Но! Финансисты настаивают на том, что вычет возможет только на основании счета-фактуры, который бывший покупатель может выставить лишь в случае реализации товаров, а не их физического уничтожения на свалке. Как же быть? К сожалению, обращение к Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС*(2) не дает ответов на интересующие нас вопросы. У нас складывается впечатление, что, выпуская "бракованные" разъяснения, финансисты посмотрели на проблему лишь с одной стороны. Если исходить из того, что без счета-фактуры покупателя вычет НДС невозможен, получается, продавец утрачивает право на вычет.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Готовая продукция оказалась неисправимым браком, вызванным внутренними технологическими причинами, виновники обнаружены не были, в связи с чем по соглашению сторон продукция была утилизирована ЗАО "Покупатель". Затраты по утилизации составили 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.

Во II квартале ЗАО "Покупатель" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Предъявлены убытки, связанные с утилизацией брака*	76-2	60	11 800
Отражено предъявление претензии поставщику в связи с выявленным браком**	76-2	10-1	1 000 000
Получены деньги от поставщика	51	76-2	1 011 800
* Нам известно, что вопрос взыскания НДС с лица, причинившего вред, относится к категории спорных. Чиновники в частных разъяснениях говорят о неправомерности вычета НДС по таким операциям, как следствие, у налогоплательщика появляется возможность взыскания убытков в порядке ст. 15 ГК РФ. Однако есть и другая точка зрения, согласно которой НДС - косвенный налог, который в подобных обстоятельствах может быть принят к вычету ЗАО "Покупатель", как следствие, на суммы НДС убыток не образуется (Постановление ФАС УО от 21.07.2009 N Ф09-5054/09-С4). Вместе с тем полагаем, что в описанной ситуации НДС не может быть принят к вычету, поскольку предъявленный налог явно не связан с деятельностью, облагаемой НДС, и это известно при оказании услуги по утилизации. ** Мы исходили из того, что при утилизации бракованного товара обязанности по восстановлению НДС не возникает. Данная точка зрения также может вызвать разногласия с налоговыми органами, которые полагают, что налог должен быть восстановлен. Однако мы ориентировались на арбитражную практику. Судьи свою позицию обосновывают достаточно просто: п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, в которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. При этом списание товара вследствие брака к числу этих случаев не относится (постановления ФАС ПО от 17.04.2009 N А55-11139/2008, ФАС ЦО от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20 и др.).

Во II квартале ОАО "Продавец" составит проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	(1 180 000)
Сторно Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	(800 000)
Сторно Отражено начисление НДС	90-3	68-НДС	(180 000)
Сторно Погашена задолженность покупателя	51	62	(1 180 000)
Утилизированная готовая продукция признана производственным браком	28	43	800 000
Затраты по утилизации списаны в стоимость внешнего брака	28	76-5	11 800
Затраты по внешнему неисправимому браку списаны в себестоимость выпускаемой продукции	20	28	811 800
Отражено перечисление средств покупателю в связи с утилизацией бракованной готовой продукции	76-5	51	11 800
Учтена разница между фактически перечисленной суммой задолженности и задолженностью, числящейся в бухгалтерском учете	51	76-5	180 000
	76-5	91-1	180 000

Чем сильнее заблуждение, тем более торжествует истина*(3)

В рамках данной статьи мы хотим рассмотреть еще один аспект, связанный с возвратом бракованного товара неплательщиком НДС, в связи с чем вновь обращаемся к "многострадальному" Письму Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, а точнее, к его п. 3. В данной норме (да, именно такой статус признан за письмом) финансисты совершенно справедливо указывают, что ряд лиц не являются плательщиками НДС, а посему при отгрузке товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют.

Далее - гениально. Учитывая, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм НДС при возврате товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС, положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено, счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок в порядке, аналогичном указанному в п. 2 того же письма. А именно - финансисты предлагают на дату принятия к учету товаров, возвращенных покупателем, составить исправленный счет-фактуру. В нем следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Чиновники напоминают, что согласно п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Особо следует обратить внимание, что, по мнению Минфина, данный порядок применяется независимо от того, идет речь о принятом или не принятом на учет товаре.

То есть факт обратной реализации в данном случае уходит на задний план, и это не лишает продавца законного права принять весь ранее предъявленный покупателю налог к вычету. Получается, что в принципе закон допускает в описанной ситуации принимать НДС к вычету на основании собственного счета-фактуры. То есть вся проблема - в трактовке норм Налогового кодекса...

А теперь давайте задумаемся, о чем, собственно, упомянутое выше письмо. Оно ведь не про возврат брака, оно про возврат готовой продукции. Повторим, про брак в письме нет ни слова! Видимо, поэтому ВАС не нашел противоречий в его положениях относительно начисления НДС. А раз так, то стоит ли судьям (см., например, Постановление ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-10098/11) ставить знак равенства между ситуациями?

Нам представляется, что в данном случае имеет место быть судебная ошибка, которую должен исправить Президиум ВАС. Надеемся, что потерпевшая сторона (ТД "Мотовилихинские заводы") дойдет до надзорной инстанции, которая поставит жирную точку в бессмысленном конфликте. Тогда не будет странных проводок и непонятных разниц. Сделка аннулирована, произошла реституция, как следствие, в период возврата товара сторнированы проводки*(4), а заодно полностью скорректированы налоги.

Кстати, в силу ч. 3 ст. 292 АПК РФ заявление или представление о пересмотре в порядке надзора судебного акта может быть подано в ВАС в срок, не превышающий трех месяцев со дня вступления в законную силу последнего оспариваемого судебного акта, принятого по данному делу, если исчерпаны другие имеющиеся возможности для проверки в судебном порядке законности указанного акта. Так что время еще есть!

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данных решениях обжаловались положения Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(3) Иоганн Фридрих Шиллер.

*(4) Сторнировка целесообразна, только если реализация и возврат товара произведены в одном отчетном году, в противном случае мы бы использовали счет 91.