Конференция: как применять на практике новые формы счетов-фактур, книг покупок и продаж (Е.Н. Вихляева, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2012 г.)

Конференция: как применять на практике новые формы счетов-фактур, книг покупок и продаж

Разъясняла порядок применения главы 21 НК РФ Елена Николаевна Вихляева, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Новые формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, а также дополнительных листов к этим книгам утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 (далее - постановление N 1137). Кроме того, на законодательном уровне была установлена форма журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур (далее - журнал учета). Рассмотрим нюансы составления этих документов*(1).

Постановление N 1137 вступило в силу с 24 января

Е.Н. Вихляева в начале выступления затронула вопрос, волнующий практически всех налогоплательщиков, - с какой даты вступает в силу постановление N 1137. Она отметила, что оно было подписано Председателем Правительства России 26 декабря 2011 года.

Согласно Указу Президента России от 23.05.96 N 763 постановления Правительства РФ должны быть опубликованы в "Российской газете" или "Собрании законодательств РФ" и вступать в силу через семь дней с даты официального опубликования. Постановление N 1137 было опубликовано в "Собрании законодательства РФ" N 3 с датой сдачи в печать 16.01.12.

Поскольку этот номер журнала вышел из печати лишь в конце января, у налогоплательщиков возникли сомнения с определением даты опубликования постановления. Однако под ней понимается все же 16 января 2012 года. Следовательно, постановление N 1137 вступило в силу с 24 января 2012 года.

Так как возможность ознакомиться с данным постановлением появилась у налогоплательщиков поздно, Минфин России в письме от 31.01.12 N 03-07-15/11 разрешил в I квартале использовать как новые, так и прежние формы документов.

Счет-фактуру, составленный до вступления в силу постановления N 1137, исправлять нужно по прежним правилам

Представитель Минфина России отметила, что в целом отличия новой формы счета-фактуры от прежней являются незначительными.

Внесение исправлений. В форму счета-фактуры добавлена новая строка 1а, которая используется при внесении исправлений. Лектор напомнила слушателям, что ранее исправления вносились в исходный вариант счета-фактуры и заверялись подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправления и расшифровкой подписи уполномоченного лица. Новый порядок исправления не позволяет вносить какие-либо правки в ранее выставленный документ. Согласно пункту 7 раздела II приложения N 1 к постановлению N 1137 при необходимости исправлений нужно составлять новый экземпляр счета-фактуры с обязательным заполнением строки 1а. Лектор подчеркнула, что если исходный счет-фактура был составлен до вступления в силу постановления N 1137, то и исправлять его нужно по прежним правилам - согласно постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Единица измерения. В форме счета-фактуры теперь предусмотрены графы 2 "Код" и 2а "Условное обозначение (национальное)". В соответствии с новым порядком их заполнения налогоплательщик должен обратиться к Общероссийскому классификатору единиц измерения, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 366. Если код какой-либо единицы измерения отсутствует, то в графах 2 и 2а ставятся прочерки.

Так, Минфин России в письме от 10.02.12 N 03-07-09/06 рассмотрел вопрос, как нужно заполнять эти графы при реализации услуг. "В указанном классификаторе для данного случая единица измерения не предусмотрена. Поэтому в счетах-фактурах на услуги нужно ставить в этих графах прочерки", - отметила Е.Н. Вихляева.

Страна происхождения товара. Для отражения этого показателя используются графы 10 "Цифровой код" и 10а "Краткое наименование". Чтобы их заполнить, нужно обратиться к Общероссийскому классификатору стран мира, утвержденному постановлением Госстандарта России от 14.12.01 N 529-ст. Если какого-либо кода в классификаторе нет, графы 10 и 10а счета-фактуры не заполняются.

Например, в данном документе отсутствуют понятия групп стран или союза стран, в частности Европейский союз. В подобной ситуации организация вправе поставить прочерки в указанных графах либо вписать "Европейский союз" или "ЕС" в графу 10а, а в графе 10 поставить прочерк. Такие же разъяснения даны в письме Минфина России от 10.02.12 N 03-07-09/06. "Заполнение этой графы предназначено только в отношении товаров, страной происхождения которых не признается территория РФ. Однако если организация заполнит данную графу в отношении отечественных товаров, то это не будет являться нарушением", - отметила Е.Н. Вихляева.

Обособленные подразделения. Лектор обратила внимание на заполнение строки 2б, если реализацию товара осуществляют обособленные подразделения. В данном случае, как и ранее, при составлении счета-фактуры обособленное подразделение должно указывать ИНН головной организации, а КПП - организации по местонахождению обособленного подразделения.

Сложные вопросы выставления и регистрации корректировочных счетов-фактур

С 1 октября 2011 года вступила в силу следующая норма пункта 3 статьи 168 НК РФ. При изменении стоимости отгрузки в сторону уменьшения или увеличения продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. В разработке формы указанного счета-фактуры участие принимали и сами налогоплательщики. Однако у них до сих пор возникают вопросы по порядку ее применения.

На основании какого документа выставляется корректировочный счет-фактура. Лектор заметила, что в пункте 10 статьи 172 НК РФ не конкретизирован вид такого документа и порядок его составления. Это может быть договор, соглашение, акт или иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости или факт его уведомления. Организации могут выставлять корректировочные счета-фактуры на основании любого из перечисленных документов.

Когда корректировочный счет-фактура не составляется. Е.Н. Вихляева привела примеры подобных ситуаций. Так, при допущении арифметической или технической ошибки исправления вносятся в общеустановленном порядке и корректировочный счет-фактура не составляется (письмо Минфина России от 30.11.11 N 03-07-09/44). Ведь такая ошибка может быть связана с указанием ошибочного тарифа, неверным арифметическим расчетом или отражением данных в счете-фактуре.

"Еще один вопрос, который касается многих налогоплательщиков, - нужно ли выставлять корректировочные счета-фактуры при возврате товара. Минфин России в письме от 20.02.12 N 03-07-09/08 отметил, если товар был принят покупателем на учет, то не нужно. В этом случае возврат оформляется как и прежде - как обратная реализация с выставлением покупателем отгрузочного счета-фактуры", - подчеркнула Е.Н. Вихляева.

Налоговые последствия при увеличении или уменьшении стоимости отгрузки. Лектор обратила внимание слушателей на то, что при выставлении продавцом корректировочного счет-фактуры на увеличение стоимости у него может возникнуть обязанность уплатить в бюджет пени с возникшей разницы. Дело в том, что такой счет-фактура должен регистрироваться в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка. А статья 75 НК РФ не освобождает от уплаты пеней по таким основаниям.

Если же корректировочный счет-фактура выставлен в том же налоговом периоде, в котором была осуществлена отгрузка, то недоимки не возникает.

В свою очередь покупатель регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в книге покупок за текущий период, увеличивая сумму вычета.

Если корректировочный счет-фактура составлен одновременно на увеличение и на уменьшение стоимости. Представитель Минфина России отметила, что в одном и том же корректировочном счете-фактуре может быть указано несколько позиций товаров, работ, услуг, по которым стоимость как увеличилась, так и уменьшилась.

"В этом случае выставлять отдельные корректировочные счета-фактуры не нужно. Согласно пункту 4 раздела II приложения N 2 к постановлению N 1137 данные из строк "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" используются для отражения данных в книге продаж или книге покупок соответственно. Поскольку в данной ситуации возникают разные налоговые последствия, суммировать значения этих строк и отражать результат свернуто в книге продаж или книге покупок нельзя", - пояснила Е.Н. Вихляева.

Книги и журналы учета теперь нужно хранить четыре года

Е.Н. Вихляева обратила внимание на обязательность ведения новых форм документов, в которых регистрируются счета-фактуры, включая корректировочные. Такие документы нужно подписывать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Они должны быть пронумерованы, сшиты и скреплены печатью.

Кроме того, лектор отметила, что теперь срок хранения книги покупок, книги продаж и журнала учета составляет четыре года с даты последней записи. Ранее для журнала учета такой срок не был установлен, а для книги покупок и книги продаж он составлял пять лет.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. В нем регистрируются полученные и выставленные счета-фактуры, в том числе корректировочные, а также исправленные счета-фактуры.

Лектор напомнила, что если оформленные продавцом счета-фактуры покупателю не выставляются, то они также регистрируются в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета. Так, выставлению не подлежат, в частности, счета-фактуры, оформленные при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при выполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ.

"Многие налогоплательщики задают вопрос по поводу даты выставления и получения счета-фактуры, которая должна быть указана в соответствующих графах. Если счет-фактура был составлен на бумажном носителе, то датой выставления будет считаться дата оформления счета-фактуры.

На заполнение этой графы необходимо обратить внимание при оформлении счетов-фактур в электронном виде. Здесь датой выставления будет считаться дата, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота о том, что он получил данный файл и направил его покупателю. При этом у продавца должно быть извещение о том, что покупатель получил указанный файл счета-фактуры", - пояснила Е.Н. Вихляева.

Датой получения счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, является дата фактического получения, например, по почте. "Если документ был направлен в электронном виде, то в журнале учета отражается дата, когда оператор электронного документооборота отправил покупателю файл соответствующего счета-фактуры. Эта дата указывается в подтверждении", - добавила лектор.

О введении электронного обмена счетами-фактурами читайте в статье "Электронный документооборот счетов-фактур может начаться уже в апреле" на с. 66 этого номера.

В утвержденной форме журнала учета предусмотрена графа для указания кодов операции. Е.Н. Вихляева отметила, что это обобщающий код операции, в отношении которой выставляется счет-фактура. Например, счет-фактура, составленный при реализации, возврате, оказании посреднических услуг.

В настоящее время для заполнения этой графы необходимо руководствоваться рекомендуемыми кодами, указанными в письме ФНС России от 03.02.12 N ЕД-4-3/1657. В ближайшее время приказ, устанавливающий данные коды, будет утвержден.

Лектор рассказала и о порядке ведения книги покупок, книги продаж и журнала учета налогоплательщиками, имеющими сеть филиалов или обособленные подразделения. В постановлении N 1137 предусмотрено, что указанные документы должны составляться в целом по организации с учетом всех обособленных подразделений. Вести книгу покупок, книгу продаж и журнал учета отдельно по каждому филиалу или подразделению не требуется.

Регистрация исправленных счетов-фактур в книге покупок и книге продаж. Если исправленный документ оформляется в периоде отгрузки, то производится аннулирование записи в книге продаж по первоначальному счету-фактуре (то есть она отражается с отрицательным значением) и регистрация исправленного экземпляра счета-фактуры.

Если исправленный счет-фактура составляется в следующем налоговом периоде по отношению к периоду отгрузки, то порядок регистрации такой. Продавец должен составить дополнительный лист книги продаж за период, в котором была осуществлена отгрузка, с аннулированием записи по неверно составленному счету-фактуре и регистрацией исправленного документа.

В свою очередь у покупателя исправленный счет-фактура регистрируется в момент возникновения права на налоговый вычет. Если он получен после окончания налогового периода, в котором был зарегистрирован исходный счет-фактура, то в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором были произведены налоговые вычеты, аннулируется запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений. Исправленный экземпляр счета-фактуры регистрируется в текущем налоговом периоде.

Минфин выпустил новое разъяснение по порядку пересчета налоговой базы в условных единицах

Представитель Минфина России напомнила налогоплательщикам, что при расчетах в условных денежных единицах счета-фактуры должны выставляться только в рублях. В новой строке 7 "Валюта: наименование, код" нужно указывать соответствующий код, установленный Общероссийским классификатором валют стран мира, утвержденным постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст.

Необходимость указания этого реквизита была введена в статью 169 НК РФ со 2 сентября 2010 года. Многие налогоплательщики указывали его и в старых формах счетов-фактур. При этом лектор обратила внимание слушателей на то, что при расчетах в рублях нужно указывать код 643, а не 810.

Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ статья 153 НК РФ была дополнена пунктом 4. Им с 1 октября 2011 года предусмотрены особенности определения налоговой базы по договорам, обязательства в которых установлены в условных денежных единицах или иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях. Комментируя данную норму, Е.Н. Вихляева обратила внимание слушателей на письмо Минфина России от 13.02.12 N 03-07-11/37, размещенное на сайте финансового ведомства. Организации могут использовать эти разъяснения в своей работе.

Итак, если моментом определения налоговой базы по указанным договорам является дата отгрузки, то налоговая база по НДС должна быть определена исходя из суммы иностранной валюты, пересчитанной в рубли по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки. И при последующей оплате налоговая база, определенная на дату отгрузки, не корректируется.

Если же по такому договору была получена 100-процентная предоплата, то налоговая база определяется по курсу на дату получения аванса. Причем при определении налоговой базы на дату отгрузки пересчитывать ее по новому курсу иностранной валюты не нужно. Она будет определяться исходя из той суммы, которая была рассчитана в момент получения предоплаты.

При получении частичной предоплаты налоговая база на дату отгрузки товаров, работ или услуг должна определяться исходя из:

- суммы частичной предоплаты по курсу на дату ее перечисления;

- неоплаченной части стоимости товаров, работ или услуг, которая определяется в рублях исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки.

То есть часть стоимости полученных товаров (работ или услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Кроме того, лектор напомнила, что в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса сумма НДС, принятая к вычету при приобретении товаров, работ и услуг по договорам в иностранной валюте, при последующей оплате не корректируется.

Е.Н. Вихляева,

советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке заполнения указанных форм читайте в РНК, 2012, N 4, с. 14, N 5, с. 20 и N 6, с. 18.