Водозаборная скважина и лицензия на добычу подземных вод: бухгалтерский учет (Е.В. Емельянова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Водозаборная скважина и лицензия на добычу подземных вод: бухгалтерский учет

Организация подрядным способом создала водозаборную скважину для добычи технических подземных вод. Скважина функционирует (вода используется в производственном процессе), однако лицензия на пользование недрами отсутствует. Получение лицензии планируется в ближайшее время. Каким образом организации следует учесть затраты на создание водозаборной скважины и последующие затраты, связанные с получением лицензии?

Об учете водозаборной скважины

Водозаборная скважина отвечает признакам основного средства (ОС) для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1)), поэтому затраты, связанные с ее созданием (стоимость материалов и работ подрядной организации), формируют первоначальную стоимость объекта ОС.

К сведению. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, водозаборная скважина (код ОКОФ 12 4525351) отнесена к 6-й группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Этими данными можно пользоваться при определении срока полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете объект включается в состав ОС при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Данная норма не ставит момент принятия ОС к учету в зависимость от получения каких-либо разрешений для легитимной эксплуатации такого объекта. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07 в отношении сооружений связи: установление нормативным актом дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи с целях реализации положений закона в сфере государственного надзора за связью и информатизацией не влечет изменения порядка принятия данных объектов ОС к бухгалтерскому учету.

Водозаборная скважина относится к недвижимому имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации (см., например, постановления ФАС ПО от 17.11.2011 N А55-6703/2011, ФАС ЦО от 02.03.2011 N А08-1680/2010-22-24). Однако отсутствие государственной регистрации права на созданное недвижимое имущество также не влияет на порядок его принятия к учету в составе ОС. Как только первоначальная стоимость ОС сформирована (объект, отвечающий требованиям п. 4 ПБУ 6/01, приведен в состояние, в котором он пригоден к использованию), его стоимость переносится со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Обратите внимание! Включить объект, права на который подлежат государственной регистрации, в амортизационную группу можно только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Поэтому начисление амортизации по водозаборной скважине в целях исчисления налога на прибыль возможно лишь с 1-го числа месяца, следующего за указанной датой.

О затратах, связанных с получением лицензии на добычу подземных вод

Получение лицензии на добычу подземных вод - процесс длительный, трудоемкий и весьма затратный. Исходя из положений Закона о недрах*(2) и подзаконных актов, принятых в его исполнение, недропользователь обязан выполнить ряд мероприятий, связанных с приобретением услуг и работ специализированных организаций (с разработкой проекта геологического изучения недр, проведением работ по оценке запасов месторождений подземных вод, составлением отчета о проведенной оценке, разработкой проекта водозабора) и оплатой государственных услуг по экспертизе и согласованию проектов и отчетов. Причем первоначально организации необходимо получить лицензию на геологическое изучение недр (несмотря на то, что фактически скважина уже используется по назначению - с целью добычи подземных вод).

В первую очередь определимся, не должны ли затраты, возникающие в связи с получением указанных лицензий, раскрываться в бухгалтерском учете по правилам, установленным новым ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"*(3), которое действует начиная с бухгалтерской отчетности 2012 года. Этот стандарт применяется организациями, осуществляющими так называемые поисковые затраты - затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и их разведку на определенном участке недр (п. 2 ПБУ 24/2011). Затраты организации на составление и экспертизу проекта геологического изучения месторождений подземных вод, реализацию данного проекта (непосредственно на оплату геологоразведочных работ) как раз являются поисковыми затратами. Однако более важное условие сформулировано в абз. 2 указанного выше пункта: ПБУ 24/2011 применяется в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении изучаемого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то есть существует вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых. Соответственно, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на геологоразведочные работы на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011 (пп. "в" п. 3 данного положения).

Названный бухгалтерский стандарт посвящен затратам тех организаций, которые в процессе поиска и оценки месторождений выясняют перспективность добычи (примечательно, что в силу пп. "е" п. 8 ПБУ 24/2011 сама оценка коммерческой целесообразности добычи может выступать в качестве нематериального поискового актива). В рассматриваемой же ситуации геологическое изучение месторождений подземных вод имеет другую цель - легализацию уже существующего водозабора. Ведь добыча подземных вод в отсутствие лицензии на пользование участком недр производится с нарушением закона, за нее предусмотрен административный штраф в размере от 800 000 до 1 000 000 руб. (п. 1 ст. 7.3 КоАП РФ). Организация уже добывает подземные воды и использует их в производственном процессе. Значит, для нее решен вопрос коммерческой целесообразности добычи и речь идет об уменьшении возможных потерь (в виде административного штрафа). Следовательно, по мнению автора, применять новый стандарт компания не должна.

Расходы, связанные с получением лицензии на геологическое изучение недр, в бухгалтерском учете относятся к текущим расходам. А вот вопрос о порядке учета затрат, связанных с получением лицензии на добычу подземных вод, остается открытым. Традиционно такие затраты аккумулировались на счете 97 как расходы будущих периодов, а затем в течение срока действия лицензии (25 лет) постепенно переносились на финансовый результат. Однако представляется, что лицензию на добычу подземных вод (точнее, право пользования недрами, заключающееся в проведении работ по добыче подземных вод и подтвержденное лицензией) следует квалифицировать в бухгалтерском учете как нематериальный актив. Вспомним п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(4), согласно которому для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. В частности, он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Традиционно к НМА причислялись лишь результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то есть объекты интеллектуальной собственности согласно ГК РФ. Такой подход во многом был обусловлен формулировками действовавшего ранее ПБУ 14/2000. В настоящее время из пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 следует, что НМА могут являться не только объекты интеллектуальной собственности (эти объекты названы в скобках в качестве примера). Право добывать подземные воды отвечает всем признакам НМА:

- добытые на основании лицензии воды используются в производственном процессе;

- лицензия на добычу подземных вод дает право разрабатывать месторождения только владельцу такой лицензии (в силу ст. 7 Закона о недрах в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр, пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией, любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия обладателя лицензии);

- лицензия на добычу подземных вод выдается на срок до 25 лет;

- продажа права, подтвержденного лицензией, невозможна (ст. 17.1 Закона о недрах);

- право недропользования не имеет материально-вещественной формы.

По поводу определения фактической (первоначальной) стоимости объекта (права недропользования) следует сказать отдельно. Несомненно, она может быть определена, то есть условие пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007 выполнимо. В состав затрат, связанных с получением лицензии на добычу подземных вод, помимо сборов непосредственно за оформление лицензии, следует включить все расходы владельца скважины, направленные на выполнение условий лицензии на геологическое изучение месторождений подземных вод (ведь сама по себе эта лицензия не имеет для организации никакой ценности, она важна именно потому, что позволяет в дальнейшем получить лицензию на добычу подземных вод).

* * *

Итак, затраты на создание водозаборной скважины формируют первоначальную стоимость объекта ОС, который вводится в эксплуатацию независимо от наличия лицензии на добычу подземных вод. Расходы, связанные с получением этой лицензии, по мнению автора, формируют стоимость НМА.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.