Объяснения сторон в арбитражном процессе при разрешении налоговых споров (О. Смолина, "Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

Объяснения сторон в арбитражном процессе при разрешении налоговых споров

Использование в процессе доказывания по налоговым спорам объяснений сторон существенно расширяет возможности установления фактических обстоятельств дела, способствует правильному и объективному его разрешению.

Объяснения налогового органа и налогоплательщика по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов по результатам налоговых проверок, представленные в порядке ст. 81 АПК РФ, признаются наравне с другими доказательствами в арбитражном процессе.

В соответствии с ч. 2 ст. 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. В качестве доказательств допускаются объяснения лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного процесса, полученные путем использования систем видеоконференц-связи.

Мнения экспертов

Частью 1 ст. 81 АПК РФ установлено, что лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела.

По мнению С.В. Курылева*(1), "факты, имеющие юридическое значение, оставляют следы не только на вещах, в документах, в психике воспринимающих данные факты свидетелей, но, естественно, и в психике сторон. Стороны, как и иные лица (свидетели), могут передавать суду содержание имеющегося у них следа - образа воспринятых фактов. Показания сторон о фактах, всегда связанные с самими этими фактами, обладают способностью воздействовать на убеждение судей, обладают определенной убеждающей силой".

Объяснения сторон от показаний свидетелей отличаются тем, что они имеют в арбитражном процессе самостоятельный интерес.

По мнению В.К. Пучинского*(2), изложенному в комментарии к ст. 81 АПК РФ, "объяснения - ключевой термин, который составляет основу всех норм ст. 81 АПК, а потому его раскрытие имеет немалое практическое значение. На протяжении процесса от заинтересованных лиц поступают самые разнообразные разъяснения, доводы, возражения по вопросам доказывания фактов, права. Именно в таком широком плане ст. 41 АПК говорит о полномочии этих лиц "давать объяснения арбитражному суду". Очевидно, что статусом доказательств обладают только объяснения, отвечающие требованиям ст. 64 АПК, т.е. содержащие информацию об исследуемых судом действиях и событиях".

По мнению И.В. Решетниковой*(3), приведенному в комментарии к ст. 81 АПК РФ, ч. 1 ст. 81 АПК РФ дает также характеристику объяснений лиц, участвующих в деле. Это объяснение об обстоятельствах, которые, во-первых, имеют значение для дела, во-вторых, известны лицу, которое дает объяснения. Первая характеристика свидетельствует о том, что объяснениями признается лишь та информация, которая имеет отношение к делу. И это разъяснение не случайно, т.к. в объяснениях сторон может содержаться не только информация об известных обстоятельствах дела, но и эмоции, правовая и иная оценка событий, сведения, известные из чьих-то слов, и т.д. Вторая характеристика акцентирует внимание на источнике информации, им должно быть само лицо, участвующее в деле. Это не должны быть показания с чужих слов.

Таким образом, доказательством признается лишь та часть объяснений сторон, которая содержит сведения о фактах, имеющих значение для дела.

И.Р. Медведев*(4) считает, что "объяснения сторон в узком смысле" можно понимать как сообщение участвующего в деле лица или его представителя о фактах, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела. В широком смысле объяснения сторон кажется верным обозначать как сообщение этими же субъектами любых сведений, имеющих, по их мнению, значение для рассмотрения и разрешения дела (сведений о фактах и иной информации)".

Одна из особенностей данного вида доказательств заключается в том, что объяснения даются лицами, заинтересованными в исходе дела.

Согласно позиции И.В. Решетниковой*(5), приведенной в комментарии к ст. 81 АПК РФ, это доказательство отличается от всех иных, поскольку источником информации выступают самые заинтересованные субъекты.

Так, С.В. Курылев*(6) указал на то, что "заинтересованность стороны в исходе дела может означать наличие у нее мотива к необъективному изложению фактов... В отношении сторон в отличие от свидетелей указанный мотив не парализуется страхом уголовной ответственности за дачу ложных показаний".

Вместе с тем, по мнению С.В. Курылева*(7), "возможность получения судом от заинтересованных лиц в виде исключения необъективных или прямо лживых показаний, будь то стороны или свидетели, сама по себе еще не дает основания не допускать их в качестве источника судебных доказательств, отказываясь тем самым от значительного количества правдивых показаний заинтересованных лиц и создавая этим препятствия в отдельных случаях к установлению истины по делу".

М.А. Гурвич считает, что "суд не может, однако, не считаться с тем, что показания стороны, данные ею в свою пользу, могут оказаться недостаточно объективными и беспристрастными. Поэтому обоснование решения только одними показаниями стороны являлось бы недостаточным"*(8).

Между тем одна из распространенных ошибок судов заключается именно в том, что они игнорируют показания сторон в качестве доказательства, не делают даже попытки исследовать и выяснить противоречия между показаниями сторон и другими доказательствами, не оценивают показания сторон в числе и в совокупности с другими доказательствами*(9).

Объяснения сторон имеют неодинаковое значение в зависимости от категории дел.

По делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов по результатам налоговых проверок, рассматриваемым арбитражными судами, объяснения сторон имеют существенное значение.

Как правило, дела данной категории многоэпизодные с расчетной составляющей, для них характерно наличие большого объема письменных доказательств.

Объяснения, представленные в устной или в письменной форме, конечно, не могут быть противопоставлены многотомным письменным материалам, представляемым по налоговым спорам, но в них излагаются сведения о фактах, которые сторона воспринимала непосредственно, это первоначальный, исходный доказательственный материал.

При помощи объяснений налогового органа и налогоплательщика внимание суда акцентируется на существенных именно для этого лица обстоятельствах по делу, на тех обстоятельствах, в правильном установлении которых лицо заинтересовано.

Значение объяснений сторон заключается в том, что они служат для пополнения имеющейся доказательственной базы, устранения сомнений и противоречий по делу.

Такое объяснение имеет доказательственное значение при условии соблюдения требований, предъявляемых к нему АПК РФ. Но одного лишь объяснения лица в отсутствие других доказательств недостаточно.

Законодатель выделяет объяснения как отдельный вид доказательств, которые в то же время не являются письменным доказательством в смысле ст. 75 АПК РФ. Письменная форма объяснения способствует концентрации процессуального материала и вынесению законного и обоснованного судебного решения.

Интерес представляет ситуация, когда в акте проверки и (или) в решении по результатам налоговой проверки не отражено какое-то налоговое правонарушение либо имеются расхождения между мотивировочной и резолютивной частью решения, а в отзыве на заявление, объяснениях по делу сторона восполняет это упущение.

Анализ арбитражной практики

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2011 по делу N А33-5332/2010

Так, в этом постановлении по делу по заявлению ОАО "Сибирская Губерния" установлено следующее.

В нарушение требований п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ в мотивировочной части акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения налоговым органом не описаны обстоятельства установленного правонарушения, отсутствуют ссылки на первичные документы, подтверждающие его совершение, оспариваемое решение не содержит мотивы доначисления обществу НДС в сумме 23 613 071,09 руб. и пени в размере 1 098 004,47 руб.

Согласно пояснениям налогового органа неуплата налога возникла по причине расхождения сведений, содержащихся в книгах покупок и книгах продаж, с данными, отраженными в декларациях по НДС за апрель-декабрь 2006 года, что повлекло неправильное определение налоговой базы и неполную уплату НДС за этот период.

В нарушение требований п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении налоговый орган указал только на доначисление НДС в сумме 5 983 671 руб. в связи с расхождением данных налоговых регистров и представленных в налоговый орган деклараций по НДС за апрель-декабрь 2006 года. Ссылка на данные налогового учета и налоговой отчетности, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налога, в акте проверки и оспариваемом решении отсутствует.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае резолютивная часть решения налогового органа не соответствует его мотивировочной части, в которой налоговый орган в связи с расхождением сведений налоговых деклараций со сведениями книг покупок и продаж установил неполную уплату НДС в размере 5 983 671 руб.

Кроме того, за сентябрь 2006 года по акту камеральной налоговой проверки заявителю уже был дополнительно начислен НДС в сумме 6 086 386,91 руб., поэтому с учетом выявленного расхождения между данными налоговых деклараций с данными книг покупок и продаж итоговая сумма доначисленного к уплате НДС составила 29 596 742,09 руб. (35 683 129 - 6 086 386,91).

Таким образом, установленная налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки сумма недоимки в размере 5 983 671 руб. также не подлежит взысканию по результатам выездной налоговой проверки, поскольку налоговым органом при определении недоимки не была учтена сумма налога, доначисленная решением по результатам камеральной налоговой проверки за сентябрь 2006 года.

При таких обстоятельствах выявленные выездной налоговой проверкой суммы занижения НДС к уплате и к возмещению совпадают и составляют 29 596 742,09 руб. Суд пришел к выводу о том, что по данному эпизоду налоговый орган не доказал наличие обязанности налогоплательщика уплатить эту сумму НДС.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2010 по делу N А03-1031/2010

В данном постановлении по делу по заявлению общества о признании недействительным решения налогового органа от 02.11.2009 N 33 судом установлено следующее.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 года, по результатам которой составлен акт от 01.09.2009.

На основании акта налоговым органом принято решение от 02.11.2009 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2 ноября 2009 года налоговым органом было принято решение N 33 об отказе в возмещении частичной суммы НДС, заявленной к возмещению, в котором налоговый орган указал на необоснованность применения налоговых вычетов по НДС в сумме 6 200 605 руб.

Суд кассационной инстанции счел, что арбитражный суд апелляционной инстанции, удовлетворив требования общества, принял законный и обоснованный судебный акт, в связи с чем поддерживает выводы апелляционного суда.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и делая вывод об удовлетворении требований общества, сославшись на постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10, проанализировал положения п. 3 ст. 176 НК РФ, а также, руководствуясь ст. 101 НК РФ, указал следующее. Решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки. В связи с тем, что принятие такого решения влечет наступление для налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде доначисления налога, начисления пени, оно не может быть вынесено произвольно, без предъявления определенных требований к его содержанию. Другими словами, к содержанию такого решения должны применяться требования, предусмотренные ст. 101 НК РФ.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суд апелляционной инстанции правомерно установил, что оспариваемое решение инспекции не содержит мотивов отказа в возмещении НДС из бюджета. В нем нет указаний на обстоятельства, послужившие основанием для его принятия, отсутствуют ссылки на акт налоговой проверки и решение инспекции, в соответствии с которыми принято спорное решение.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2009 N Ф03-3710/2009 по делу N А24-2301/2008

В этом постановлении по делу по заявлению предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа от 23.04.2008 о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов и пени суд отметил следующее.

При проверке правильности доначисления НДС судами правомерно установлено несоблюдение налоговым органом положений гл. 21 НК РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты НДС. Отсюда применение налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов, начисление пеней не основано на законе.

Анализ представленных в арбитражный суд доказательств в обоснование доводов предпринимателя и возражений на них налогового органа позволили обеим судебным инстанциям признать, что налоговым органом нарушен п. 3 ст. 101 НК РФ.

Как установили суды, акт проверки и решение налогового органа не содержат надлежащего изложения обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения в рассматриваемой части с указанием на то, как они установлены проведенной проверкой. Они не содержат ссылок на первичные документы и иные сведения, которые подтверждают неправомерное отражение налогоплательщиком в декларациях налоговой базы и вычетов по НДС. Отсюда суды сделали выводы о том, что фактически налоговый орган сформулировал в решении позицию, заключающуюся в перечислении мотивов, по которым налогоплательщику может быть вменено налоговое правонарушение.

Судом обеих инстанций отвергнуты приводимые по этому поводу возражения налогового органа, поскольку в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде выявлено, что налоговый орган предлагал проверить расчеты сумм занижения налоговой базы по НДС, не раскрывая при этом факты, подтверждающие достоверность налоговой базы, определенной налоговым органом, и соответственно, сумм налоговых вычетов.

Обстоятельства, конкретизирующие событие вмененного предпринимателю правонарушения, и документальное подтверждение о совершении налогового нарушения в оспариваемом решении не содержатся.

В своей кассационной жалобе налоговый орган указал, что судом апелляционной инстанции не проверены и не сопоставлены суммы, отраженные в книге учета доходов и расходов предпринимателя, и приводимые в решении от 23.04.2008. По сути налоговый орган предложил апелляционному суду устранить недостатки, допущенные в ходе налоговой проверки, не учитывая то обстоятельство, что выявленное судом нарушение норм налогового законодательства, допущенное налоговым органом, правомерно расценено в качестве существенного нарушения прав и законных интересов налогоплательщика применительно к установленным в п. 14 ст. 101 НК РФ последствиям в виде признания ненормативного акта недействительным.

Суд кассационной инстанции, учитывая, что обстоятельства налогового правонарушения, изложенные в решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, могут быть установлены только в рамках определенной процедуры - проверки, счел выводы судов по делу основанными на правильном применении норм налогового законодательства.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты по данному делу, вынесенные в пользу заявителя.

Таким образом, обстоятельства дела, конкретизирующие событие вмененного налогоплательщику налогового правонарушения, могут подтверждаться только определенными письменными доказательствами, а при их отсутствии одних лишь объяснений налогового органа, представленных в порядке ст. 81 АПК РФ, недостаточно.

Объяснения служат пополнению доказательственной базы по делу, например когда в акте налоговой проверки имеются неточности, неясности и другие несущественные недостатки.

Активная позиция сторон, представляющих объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ, способствует правильному установлению судом обстоятельств по делу.

Хотя на практике и встречаются случаи, когда объяснение представить необходимо, но по каким-то причинам сторона этого не делает.

Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2009 N КА-А40/5809-09 по делу N А40-38959/08-112-108

Так, в постановлении указано, что доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ налоговый орган не представил и на данные обстоятельства при вынесении оспариваемого решения и даче объяснений в судах не ссылался.

Как налоговому органу, так и налогоплательщику важно реализовать свое право предоставить объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств, предусмотренное ч. 2 ст. 9 АПК РФ.

Объяснения для уяснения сути доказательств

По рассматриваемой категории налоговых споров суду представляется для исследования большой объем письменных доказательств, требующих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета, а также значительного количества времени со стороны суда.

М.А. Гурвич*(10) считает, что "суд должен отобрать из представленных в процессе фактов и представленных доказательств те факты и доказательства, которые имеют отношение к исследуемому вопросу, не загромождая и не осложняя процесс фактами и доказательствами, не имеющими отношения к делу".

Объяснения, содержащие информацию о представляемых суду письменных доказательствах, служат для уяснения их сути, определения ценностных свойств с точки зрения требований к процессуальной форме и содержанию в порядке, предусмотренном АПК РФ, с целью установления на их основе обстоятельств, имеющих значение для дела.

Таким образом, сведения о фактах, имеющих значение для дела, не только доводятся до сведения суда и лиц, участвующих в деле, путем представления письменных доказательств, но и дополнительно разъясняют, расставляют необходимые акценты.

В таком случае заинтересованность стороны в исходе дела и возможное наличие у нее мотива к необъективному изложению фактов не умаляет доказательственного значения объяснения, т.к. объяснение подкрепляется сведениями о фактах, содержащимися в письменном доказательстве.

По мнению Д.А. Фурсова, "объяснения, как правило, нужны для разъяснения связи одного документа с другими документами, для изложения итоговой правовой оценки представленных доказательств"*(11).

М.А. Гурвич*(12) указал, что "доказывание не следует смешивать с приведением так называемых "доводов", т.е. тех соображений, которыми аргументируется отношение (или отсутствие отношений) тех или иных фактов к рассматриваемому делу и юридическое (правообразующее или, напротив, правоотрицающее) значение этих фактов".

Следовательно, доводы и аргументы, содержащиеся в объяснениях сторон, доказательственного значения не имеют.

Реализуя право на представление объяснений по делу, лицо участвует в процессе исследования доказательств судом, т.к. высказывает суждение об исследуемом доказательстве по поводу его содержания и доказываемых им фактах. Сторона дела вправе заявить ходатайство о допросе лица в качестве свидетеля, составившего документ либо располагающего о нем какими-либо сведениями, об истребовании для проверки иных документов, содержащих те же сведения, о вызове эксперта для дачи пояснений суду по поводу данного им экспертного заключения и т.п.

Таким образом, доказательством признаются объяснения сторон только в части, в которой сообщаются сведения о фактах. Помимо этого они помогают суду правильно оценить письменные доказательства и значение доказываемых в процессе фактов.

Объяснения сторон в отношении представленных ими доказательств

В соответствии с ч. 4 ст. 162 АПК РФ лицо, участвующее в деле, вправе давать арбитражному суду пояснения о представленных им доказательствах, и доказательствах, истребованных судом по его ходатайству.

Письменные и устные объяснения сторон необходимы для вынесения правильного решения, т.к. исходят от лиц, которые непосредственно воспринимали доказательство (когда лицо выступает носителем первоначальной информации).

Пример

ФАС Московского округа принял постановление от 08.04.2010 N КА-А40/3032-10 по делу N А40-95206/08-140-477 по заявлению компании "Лэнд Риг СПВ Лимитед" о признании незаконными решений налогового органа, об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за май 2006 года. В деле рассматривается возмещение инспекцией НДС в сумме 118 435 321 руб. В связи с этим судом установлено следующее.

Согласно материалам дела основным видом хозяйственной деятельности компании "Лэнд Риг СПВ Лимитед" является инвестиционная деятельность, в рамках которой в мае 2006 года у компании "Аббот Груп Лимитед" приобретена буровая установка T-500/HR5000 (HR500), которая сдается в аренду. Данная буровая установка произведена немецкой инженерной компанией "Бентек ГмбХ Дриллинг энд Ойлфилд Системс".

В соответствии с оспариваемыми решениями налогового органа проверялись налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по НДС за май 2006 года и связанные с приобретением указанной буровой установки и сдачей ее в аренду.

Судами первой и апелляционной инстанций исследованы документы, подтверждающие факт приобретения буровой установки, - соглашение о покупке и продаже буровой установки от 24.05.2006 с приложениями, акт приемки-установки, счет, счет-фактура, товарная накладная, выписка банка, дебетовый авизо, лист учета основных средств компании "Лэнд Риг СПВ Лимитед", книга покупок за май 2006 года, документы, подтверждающие, что компания "Лэнд Риг СПВ Лимитед" сдает приобретенную и принятую к учету буровую установку в аренду иностранной компании "КЦА ДОЙТАГ Дриллинг ГмбХ", регулярно получает арендные платежи, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет Российской Федерации.

Согласно материалам дела по результатам встречной проверки компании "Аббот Груп ПЛК" установлено, что основным видом деятельности организации является купля-продажа нефтяных вышек и сдача их в аренду. Данный контрагент полностью уплатил НДС, исчисленный при продаже спорной буровой установки и уплаченный при ее покупке заявителем. Указанная хозяйственная операция была отражена иностранным контрагентом в его бухгалтерской и налоговой отчетности, что подтверждается книгой продаж за май 2006 года, товарной накладной N 1 от 24.05.2006, счетом-фактурой N 1 от 24.05.2006. Кроме того, контрагентом документально подтверждено приобретение спорной буровой установки у ООО "КСА Дойтаг Раша".

При этом по результатам встречной проверки ООО "КСА Дойтаг Раша" налоговым органом установлено, что данная организация документально подтвердила хозяйственную операцию по продаже компании "Аббот Груп ПЛС" буровой установки, что подтверждается договором, счетами-фактурами, товарной накладной, технической документацией. Кроме того, ООО "КСА Дойтаг Раша" ввозило буровую установку на таможенную территорию Российской Федерации и полностью уплатило НДС при ее ввозе.

При таких обстоятельствах суды, применив ст. 171, 172 НК РФ, установили, что поскольку компания "Лэнд Риг СПВ Лимитед" в полном объеме уплатила НДС продавцу буровой установки компании "Аббот Груп ПЛК", приобретенная установка принята заявителем к учету и используется для операций, подлежащих обложению НДС (сдается в аренду), по которым исчисляется и уплачивается НДС, компанией "Лэнд Риг СПВ Лимитед" документально подтверждено право на применение вычета по НДС. При этом доказательств каких-либо противоречий и недостоверных сведений, неполноты отражения данных в документах, представленных заявителем в обоснование своего права, а также наличия согласованных действий заявителя, производителя, продавца и арендатора буровой установки, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не представлено.

В целях устранения имеющихся, по мнению налогового органа, противоречий в ходе установления факта ввоза на территорию Российской Федерации бурового комплекса Т500 или буровой установки HR5000 налоговым органом в суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о вызове в судебное заседание эксперта, проводившего экспертизу.

Налоговый орган утверждает, что идентифицировать буровую установку, приобретенную заявителем, невозможно, т.к. ООО "КСА Дойтаг Раша" приобрело буровую установку HR5000. Согласно ГТД N 1021080/090206/001134 на таможенную территорию Российской Федерации ООО "КСА Дойтаг Раша" была ввезена буровая установка НR500, а заявитель приобрел у компании "Аббот Груп ПЛС" буровую установку Т-500. В связи с этим налоговый орган считает, что заявителем не подтверждено приобретение буровой установки HR5000, ввезенной на территорию Российской Федерации ООО "КСА Дойтаг Раша" по указанной ГТД, поскольку буровая установка Т-500 по спорной ГТД не ввозилась.

Суд кассационной инстанции счел, что данное сомнение имелось у налогового органа в суде первой инстанции, что подтверждается объяснениями налогового органа в порядке ст. 81 АПК РФ. Однако ходатайство о вызове эксперта в суде первой инстанции налоговым органом не заявлялось, и причин, препятствующих заявлению данного ходатайства, в материалах дела не усматривается.

Судами установлено, что незначительные расхождения в наименовании буровой установки в различных документах объясняются тем, что HR5000 является классом (типом) буровой установки, Т-500 является идентификационным наименованием буровой установки, а HR500 является сокращенным комбинированным наименованием буровой установки, что подтверждается материалами дела.

Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель (ч. 1 ст. 88 АПК РФ).

Между тем, согласно заключению эксперта, после ввоза на территорию Российской Федерации буровая установка 320Т HR5000-АС, сер. N HR5000-АС-СS-01, была подвергнута нескольким существенным доукомплектациям, которые были произведены арендатором - компанией "КЦА ДОЙТАГ Дриллинг ГмбХ". В связи с этим на основе данной буровой установки образовался буровой комплекс Т500.

Учитывая, что судами установлены обстоятельства того, что компания заявила вычеты по НДС в связи с приобретением и сдачей в аренду буровой установки, указанной в представленных первичных документах, произведенной компанией "Бентек ГмбХ Дриллинг энд Ойлфилд Системс" и ввезенной на территорию Российской Федерации ООО "КСА Дойтаг Раша", факт проведения арендатором доукомплектации буровой установки, в связи с которой образовался буровой комплекс, не является основанием для отказа компании в применении налоговых вычетов по НДС, заявленных по указанным хозяйственным операциям. В связи с этим суд апелляционной инстанции отклонил ходатайство налогового органа о вызове в судебное заседание эксперта.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты по данному делу, вынесенные в пользу заявителя.

В объяснении может содержаться суждение о доказательствах, представленных другими лицами, участвующими в деле, а также основание для проведения экспертизы и т.п. Между тем само по себе это суждение о доказательствах в объяснении лица доказательственного значения не имеет и требует доказывания.

Пример

В постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2009 N КА-А41/3357-09 по делу N А41-К2-8790/07 суд отметил, что в материалах дела есть акт сверки, из которого по данным общества усматривается отсутствие у заявителя задолженности по налогам и пене. При этом, согласно пояснениям представителя налогового органа, отраженным в данном акте и объяснениях в порядке ст. 81 АПК РФ, с позицией налогоплательщика налоговый орган согласен по каждой сумме налогов и пени, приведенных в акте сверки.

Объяснение может носить производный характер, когда, например, оно представляется относительно документа, утраченного или находящегося у других лиц.

Неоднозначно решается вопрос в ситуации, когда какой-либо факт подтверждается только копией документа.

Согласно ч. 6 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

В том же случае, если представленные сторонами по делу копии документов идентичны, суд с учетом других доказательств, в т.ч. объяснений сторон, полученных в порядке ст. 81 АПК РФ, может сделать вывод о наличии тех фактов, которые такого рода копиями удостоверяются.

Представление объяснений суду может совершаться равнозначно как в устной, так и в письменной формах.

Устная форма представления объяснений суду в арбитражном процессе имеет важное практическое значение.

Личное общение сторон между собой и с судом создает наилучшую возможность достижения истины в процессе обмена мнениями, облегчает восприятие доказательств по делу и вынесение законного и обоснованного решения. Устная форма общения повышает эффективность состязания сторон в процессе разрешения спора. Заслушивая объяснения участвующих в деле сторон и других участников процесса, судьи тем самым имеют возможность вести проверку предоставленных доказательств и объяснений указанных лиц активно*(13).

Объяснения, представленные в устной форме, заслушиваются судом непосредственно и фиксируются в протоколе судебного заседания в письменной форме, а при протоколировании судебного заседания с использованием средств аудиозаписи в соответствии с ч. 6 ст. 155 АПК РФ фиксируются еще и на материальный носитель аудиозаписи, который приобщается к протоколу.

Можно предположить, что поскольку практически более предпочтительна устная форма представления объяснений, объяснение может быть представлено арбитражному суду стороной, участвующей в судебном заседании, путем использования систем видеоконференцсвязи для его непосредственного восприятия судом.

Пример

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-1131/2009(1302-А81-40) по делу N А81-1578/2008 по делу по заявлению ООО "Заполярнефть" к УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения управления от 17.01.2008 N 1 в части доначисления в сумме 54 470 464 руб. налога на прибыль и пени в сумме 16 409 707 руб., суд отметил следующее.

По результатам повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов им вынесено упомянутое решение. В обоснование доначисления налога на прибыль налоговый орган утверждает о неправомерном единовременном списании в 2004 году в состав расходов сумм затрат на проведение геологоразведочных работ. Доводы налогового органа основаны на письме Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управления "Ямалнедра"), согласно которому работы по геологическому изучению недр выполнены за пределами горного отвода в рамках поисково-оценочного этапа. Суды, обосновывая свои выводы о правомерности избранного налогоплательщиком порядка учета расходов, отклонили представленный налоговым органом ответ Управления "Ямалнедра" от 11.01.2008 и в качестве доказательств заявленных ООО "Заполярнефть" доводов приняли пояснения представителей Управления "Ямалнедра" и ОАО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз".

Учитывая, что содержание показаний (пояснений) представителей не отражено в протоколе судебного заседания и в материалах дела отсутствуют пояснения представителя Управления "Ямалнедра", изложенные в письменной форме, что не позволяет определить значение пояснений в целях их использования в качестве доказательства в арбитражном процессе, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суды в нарушение ст. 64, ч. 2 ст. 75, ч. 1 ст. 81, ст. 88 АПК РФ, а также ст. 170, 271 АПК РФ положили в обоснование своих выводов доказательства, не оформленные в соответствии с действующим процессуальным порядком.

Объяснения, представленные в письменной форме, оглашаются судом в судебном заседании. В протоколе судебного заседания указывается, что объяснения, изложенные в письменной форме участвующим в деле лицом, оглашены в судебном заседании и приобщены к материалам дела.

Пример

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/2538-10 по делу N А40-96805/09-127-594 по заявлению ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" о признании недействительным решения налогового органа от 27.05.2009, которому отказано в возврате излишне уплаченного налога на прибыль за 2005 год в сумме 59 542 256 руб., отмечается, что в ходе судебного заседания в суде кассационной инстанции аэропорт заявил ходатайство об объявлении перерыва для ознакомления с письменным отзывом, представленным налоговым органом непосредственно в судебном заседании. Суд кассационной инстанции отклонил ходатайство, поскольку отзыв в нарушение ч. 1 ст. 279 АПК РФ не был направлен налоговым органом аэропорту и поэтому судом не принят. Налоговый орган переименовал отзыв в письменные объяснения, которые были приняты судом, т.к. в соответствии с п. 1 ст. 81 АПК РФ лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. Объяснения, изложенные в письменной форме, приобщаются к материалам дела. Суд пришел к выводу о том, что, поскольку письменные объяснения оглашаются в судебном заседании, и аэропорт имеет возможность слышать их и делать со своей стороны соответствующие дополнения, нет необходимости в объявлении перерыва.

Таким образом, объяснения сторон должны быть обязательно оформлены в соответствии с действующим процессуальным порядком.

Письменные объяснения

Объяснения лиц, участвующих в деле, в письменной форме не являются письменным доказательством в смысле ст. 75 АПК РФ. Форма доказательства (письменная или устная) не изменяет его сущности.

Письменные доказательства, как правило, возникают еще до начала процесса, вне связи с ним.

По мнению М.К. Треушникова*(14), "объяснения сторон, в том числе и в письменной форме, возникают уже в ходе судебного разбирательства и не могут возникать до его начала, поскольку в этом случае отсутствуют как цель, так и основания их составления. В отличие от них различные документы и материалы, которые имеют значение для дела в случае его возбуждения, в подавляющем большинстве случаев существуют до начала судебного разбирательства и вне какой-либо связи с ним".

Имеется и такой признак, позволяющий отличать письменное объяснение от письменного доказательства, как основания их возникновения. Объяснение стороны по делу является актом ее волеизъявления, поэтому его содержание отражает, как правило, ту субъективную позицию стороны, которая ей выгодна для обоснования своих требований или возражений относительно исковых требований.

В них могут излагаться ссылки на обстоятельства, представляющие интерес для стороны, и умалчиваться такие, которые ухудшают ее позицию. Нередко утверждения и доводы, содержащиеся в объяснениях, не соответствуют действительности или являются надуманными, а иногда и откровенно ложными.

Помимо этого, сторона может и не представлять объяснение в судебное разбирательство... В отличие от письменного объяснения содержание письменного доказательства не зависит от волеизъявления стороны, его представившей, поскольку является объективным закреплением тех обстоятельств и фактов, в связи с которыми оно подготовлено.

Сторона может по своему усмотрению представлять в судебном процессе письменное доказательство или воздержаться от такового, но она не может по своему усмотрению изменять его содержание*(15).

Таким образом, объяснения сторон, изложенные в письменной форме, не являются письменным доказательством.

Следует также выделить объяснения сторон, содержащие признание или непризнание отдельных фактов по налоговым спорам. Под признанием понимается согласие с фактом, на котором другое лицо основывает свои требования или возражения.

Признание факта основывается на распределении бремени доказывания, в соответствии с которым каждая сторона доказывает определенные факты.

Согласно ч. 2 ст. 70 АПК РФ признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Частью 3 ст. 70 АПК РФ предусмотрено, что признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.

Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований (ч. 3.1 АПК РФ).

Таким образом, признание или непризнание отдельных фактов по делу оказывает влияние на выполнение налоговым органом возложенной на него обязанности по доказыванию по рассматриваемой категории дел. В случае непризнания ряда фактов объяснения сторон носят характер контраргументации.

Значение объяснений сторон заключается в установлении позиции стороны и в получении сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела судом.

О. Смолина,

зам. начальника юридического отдела Межрайонной

ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

советник юстиции 3-го класса

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Курылев С.В. Объяснения сторон как доказательство в советском гражданском процессе. М.: Государственное издательство юридической литературы, 1956. С. 68-69.

*(2) Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Т.К. Андреева, Р.Ф. Каллистратова, Л.Ф. Лесницкая и др. / Под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. М.: Городец, 2003.

*(3) Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / А.В. Абсалямов, Д.Б. Абушенко, И.Г. Арсенов и др. / Под ред. В.В. Яркова. М.: Волтерс Клувер, 2004.

*(4) Медведев И.Р. Объяснения сторон и третьих лиц как доказательство в гражданском процессе: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 16;

*(5) Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / А.В. Абсалямов, Д.Б. Абушенко, И.Г. Арсенов и др. / Под ред. В.В. Яркова. М.: Волтерс Клувер, 2004.

*(6) Курылев С.В. Объяснения сторон как доказательство в советском гражданском процессе. М.: Государственное издательство юридической литературы, 1956. С. 67.

*(7) Курылев С.В. Там же. С. 69.

*(8) Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу: пособие для студентов-заочников / Под ред. доц. В.Н. Бельдюгина. М.: Тип. "Красная звезда", 1950. С. 118.

*(9) Курылев С.В. Там же. С. 75.

*(10) Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу: пособие для студентов-заочников / Под ред. доц. В.Н. Бельдюгина. М.: Тип. "Красная звезда", 1950. С. 110.

*(11) Фурсов Д.А. Процессуальный режим деятельности арбитражного суда первой инстанции. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 56. См. также Овчаренко А.В. Устность и письменность как противоположные начала гражданского и арбитражного процесса // Арбитражный и гражданский процесс. 2010. N 8.

*(12) Гурвич М.А. Там же. С. 99.

*(13) Арбитражный процесс: Учебник для студентов юридических вузов и факультетов / Т.К. Андреева, Е.А. Борисова, С.А. Иванова и др. / Под ред. М.К. Треушникова. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Городец, 2007.

*(14) Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: Издательство "Городец", 1999. С. 209;

*(15) Морозов Н.В. О соотношении письменных объяснений сторон и письменных доказательств в гражданском и арбитражном процессах // Адвокатская практика. 2006. N 3.