Вопрос: По условиям заключенного договора поставки организация перечислила поставщику аванс в счет предстоящих поставок товара. Согласно условиям договора перечисленный аванс засчитывается в счет оплаты поставки частично (пропорционально стоимости поставки в общей цене договора). Оставшаяся стоимость поставленного товара оплачивается организацией после поступления товара. Следует ли при первой поставке товара восстановить по авансовому платежу сумму НДС, равную сумме НДС по принятому товару, или только в части, которая засчитана в счет оплаты поставленного товара? ("Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

По условиям заключенного договора поставки организация перечислила поставщику аванс в счет предстоящих поставок товара. Согласно условиям договора перечисленный аванс засчитывается в счет оплаты поставки частично (пропорционально стоимости поставки в общей цене договора). Оставшаяся стоимость поставленного товара оплачивается организацией после поступления товара. Следует ли при первой поставке товара восстановить по авансовому платежу сумму НДС, равную сумме НДС по принятому товару, или только в части, которая засчитана в счет оплаты поставленного товара?

На основании п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, перечисливший суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, имеет право на применение налогового вычета в отношении сумм НДС, предъявленных продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ указанный налоговый вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В последующем сумма НДС, принятая к вычету на основании п. 12 ст. 171 НК РФ, подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета в отношении:

- суммы аванса, перечисленного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при одновременном восстановлении сумм НДС, принятых к вычету в отношении сумм авансов, перечисленных в счет данной поставки. При этом основания для восстановления НДС в отношении сумм авансов, перечисленных в счет иных поставок (в т.ч. в рамках одного договора), по мнению автора, отсутствуют.

Данный вывод подтверждается правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом РФ в определении от 30.09.2004 N 318-О. Согласно данной позиции буквальный смысл положений гл. 21 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - это платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В силу такого толкования те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Иначе говоря, суммы денежных средств, перечисленных обществом до отгрузки товаров (работ, услуг), перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет отгруженной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оставшаяся сумма по-прежнему является авансовым платежом.

Следовательно, восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (т.е. не зачтены в счет полученной поставки), НДС восстановлению не подлежит. Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 26.03.2012 N А40-74677/11-99-331).

О справедливости такого подхода к определению суммы НДС, подлежащей восстановлению, свидетельствует также порядок применения продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговых вычетов в отношении НДС, исчисленного с сумм полученных авансов (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Данные лица применяют налоговый вычет именно после зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (письмо ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684). Такой порядок применения налоговых вычетов применяется налогоплательщиками на протяжении длительного периода времени (более десяти лет).

В. Брызгалин,

управляющий партнер группы компаний "Налоговый щит"

1 мая 2012 г.

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.