Комментарий к определению ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14951/11 (О.В. Филимонова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2012 г.)

Комментарий к определению ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14951/11*(1)

Налогоплательщик представил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, уменьшив сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку, по результатам которой был составлен акт. Рассмотрев данный акт, а также возражения на него, налоговики приняли решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках данного мероприятия налоговый орган истребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие затраты, на которые были произведены корректировки, в частности, накладные, акты приема-передачи товаров (работ, услуг), ведомости начисления зарплаты и т.п. В связи с большим объемом документов налогоплательщик представил их налоговому органу с нарушением сроков, установленных п. 3 ст. 93 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган на основании п. 7 ст. 101 НК РФ вынес решение, которым отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом был восстановлен к уплате в бюджет излишне уменьшенный налог на прибыль организаций. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения, принятого по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

ВАС, рассмотрев доводы, приведенные в заявлении налогоплательщика, изучив оспариваемые судебные акты и проверив материалы дела, пришел к выводу, что дело подлежит передаче в Президиум ВАС.

Обратимся к нормам Налогового кодекса. Камеральная налоговая проверка является мероприятием налогового контроля. Последовательность действий налогового органа в рамках камеральной проверки, а также порядок рассмотрения материалов и принятия решения по ним регламентируется, в частности, положениями ст. 88, 100, 101 НК РФ.

Отметим, что ст. 88 НК РФ не установлены какие-либо особенности в отношении проведения налоговым органом камеральной проверки уточненной налоговой декларации. Основанием для истребования пояснений и документов в рамках камеральной налоговой проверки в силу п. 3 ст. 88 НК РФ является выявление налоговым органом в налоговой декларации (расчете) ошибок и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Обратите внимание! Ссылаясь на п. 7 ст. 88 НК РФ, Президиум ВАС в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 указал, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

После рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо отсутствия пояснений составляется акт камеральной проверки, если налоговый орган установил факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Далее лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в силу п. 6 ст. 100 НК РФ имеет право в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения.

Положениями п. 1 ст. 100.1 НК РФ установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки установлен положениями ст. 101 НК РФ. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, в силу п. 1 ст. 101 НК РФ обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, а также мероприятий налогового контроля и принять по ним решение в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Основанием для вынесения решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки*(2) на указанный срок может быть, например, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о продлении срока рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговый орган указывает основания, в том числе реквизиты решения о проведения мероприятий налогового контроля. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля*(3) в силу п. 6 ст. 101 НК РФ принимается в случаях необходимости получения налоговым органом дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В правоприменительной практике встречается мнение, что налоговый орган не обязан доказывать необходимость проведения мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС МО от 16.03.2011 N КА-А40/982-11*(4)).

Согласно указанной норме в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. В данном случае налогоплательщик должен четко отслеживать соблюдение процедур, предусмотренных ст. 101 НК РФ (участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, получение копии решений и т.д.).

Примечание. Если налоговый орган не обнаружил в налоговой декларации ошибок (неточностей, противоречий), у него отсутствуют законные основания для истребования дополнительных сведений и документов.

С учетом вышесказанного, если истребование документов производится в рамках камеральной налоговой проверки, обязанность налогоплательщика по представлению дополнительных документов с декларацией по налогу на прибыль (в том числе в случае проведения камеральной проверки уточненной декларации по налогу на прибыль) положениями ст. 88 НК РФ не предусмотрена. То есть если налоговый орган не обнаружил в налоговой декларации ошибок (неточностей, противоречий), у него отсутствуют законные основания для истребования дополнительных сведений и документов. Данные выводы подтверждаются правоприменительной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/1834-11*(5)).

Далее отметим, что по результатам камеральной проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган в силу п. 7 ст. 101 НК РФ обязан вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как отмечает ВАС в комментируемом Определении от 20.01.2012 N ВАС-14951/11, инспекцией не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных обществом сведениях, что исключает возможность запрашивать у данного налогоплательщика документы по его финансово-хозяйственной деятельности. Учитывая изложенное, ВАС подчеркнул, что инспекция неправомерно истребовала у общества документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков и экономической целесообразности произведенных затрат. Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08. При указанных обстоятельствах коллегия судей приняла решение о передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Обратите внимание, что в рассматриваемом случае сложилась такая правовая ситуация, при которой по представленной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год у налогового органа не имелось правовой возможности провести какие-либо иные мероприятия налогового контроля, кроме камеральной налоговой проверки, поскольку выездная налоговая проверка налогоплательщика за период 2006 года была окончена 20.10.2008.

Отметим, что порядок проведения выездной налоговой проверки установлен положениями ст. 89 НК РФ. Налоговый орган вправе проверить правильность исчисления и уплаты налога, в том числе налога на прибыль организаций, за один и тот же период только один раз (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ), за исключением проведения в отношении налогоплательщика повторной налоговой проверки. Проведение повторной налоговой проверки предусмотрено в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Истребование документов налоговый орган производит в целях документального подтверждения заявленного увеличения расходов в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ. В этом случае в силу ст. 126 НК РФ непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в установленные сроки является налоговым правонарушением.

О.В. Филимонова,

редактор журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст Определения ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14951/11 в журнале не публикуется.

*(2) Форма данного решения утверждена Приказом ФНС РФ от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(3) Форма данного решения установлена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(4) Определением ВАС РФ от 27.07.2011 N ВАС-9012/11 отказано в передаче дела N А40-41643/10-114-233 в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-9137/11 отказано в передаче дела N А40-53944/10-127-266 в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора.