Нюансы обложения страховыми взносами отдельных выплат работникам (О. Заболонкова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Нюансы обложения страховыми взносами отдельных выплат работникам

Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) действует уже не первый год, и уполномоченные органы ежегодно дают разъяснения, связанные с начислением и уплатой страховых взносов. Тем не менее, вопросов по данной теме меньше не становится. Приведем проблемные ситуации, по которым чаще всего дают разъяснения Минздравсоцразвития и ФСС.

Напомним, что право издавать разъяснения по применению Закона N 212-ФЗ предоставлено Минздравсоцразвития*(1).

В то же время согласно пп. 2 п. 1 ст. 28, пп. 3 п. 3 ст. 29 Закона N 212-ФЗ органы контроля за уплатой страховых взносов, к которым относятся ФСС и ПФР, в случае обращения плательщика страховых взносов обязаны давать ему разъяснения о порядке исчисления и уплаты страховых взносов и принятых нормативных правовых актах.

Подлежит ли обложению страховыми взносами компенсация на приобретение книгоиздательской продукции? Минздравсоцразвития заняло позицию, согласно которой суммы ежемесячной компенсационной выплаты, производимой в целях содействия обеспечению педагогических работников книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями в размере, установленном п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании), не облагаются страховыми взносами на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ независимо от факта их документального подтверждения. Такое мнение оно высказало в Письме от 24.10.2011 N 19-5/10/2-10455, рассуждая следующим образом. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Закон N 212-ФЗ не содержит требований о необходимости документального подтверждения указанных выплат.

Исходя из положений ТК РФ компенсационные выплаты подразделяются на выплаты, производимые в целях возмещения работнику затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, и суммы, выплачиваемые независимо от этого факта.

В соответствии с п. 8 ст. 55 Закона об образовании педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями выплачивается ежемесячная денежная компенсация в размере 150 руб. в федеральных государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования, в размере 100 руб. - в других федеральных государственных образовательных учреждениях.

Педагогическим работникам государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, указанная денежная компенсация выплачивается по решению органа государственной власти субъекта РФ в размере, устанавливаемом указанным органом; педагогическим работникам муниципальных образовательных учреждений - по решению органа местного самоуправления в размере, устанавливаемом указанным органом.

Вышеуказанные положения также не предусматривают необходимости представления работниками каких-либо отчетных документов об использовании данной компенсационной выплаты и не устанавливают порядок выплаты и использования этой компенсации, то есть в настоящее время законодательно не закреплен механизм выплаты компенсации, который содержал бы указание на определение условий и порядка ее выплаты каким-либо органом власти.

Кроме того, согласно п. 8 ст. 55 Закона об образовании органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право своими решениями определять только размер ежемесячной денежной компенсации для педагогических работников государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, а органам местного самоуправления - для работников муниципальных образовательных учреждений.

Данная ежемесячная денежная компенсация, в отличие от других предусмотренных законодательством денежных компенсаций, имеет особую правовую природу, поскольку она установлена не для возмещения работнику фактически понесенных расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий на основе соответствующих документов, подтверждающих понесенные расходы, а с определенной целью - содействие обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией для качественного осуществления педагогической и воспитательной деятельности. Таким образом, как уже было сказано, она не облагается страховыми взносами.

Начисляются ли страховые взносы на сумму среднего заработка, начисленного работающей беременной женщине за дни прохождения ею обязательного диспансерного наблюдения? ФСС в Письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 (далее - Письмо N 14-03-11/08-13985) разъяснил: в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Согласно ст. 254 ТК РФ при прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях за беременными женщинами сохраняется средний заработок по месту работы.

Таким образом, указанные в вопросе выплаты производятся в рамках трудовых отношений, следовательно, облагаются страховыми взносами.

Облагается ли страховыми взносами сумма компенсации, выплачиваемая работнику за использование личного имущества (автомобиля, мобильного телефона)? Согласно положениям ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества указанному работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами всех видов установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества, не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с использованием трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служенные цели и др.), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Такие разъяснения приведены в письмах Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19 (далее - Письмо N 2538-19), ФСС РФ N 14-03-11/08-13985.

Кроме того, Минздравсоцразвития в п. 3 Письма N 2538-19 уточнило, что учреждение должно располагать подтверждением права собственности работника на такое имущество (например, копией паспорта транспортного средства).

Учреждению также рекомендовано подготовить расчет для обоснования размера компенсации, указав в нем, например, суммы ежемесячной амортизации имущества (исходя из предполагаемых сроков службы и стоимости) (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 26.05.2010 N 1343-19). Необходимо иметь и документы, подтверждающие расходы работника при использовании личного имущества в служебных целях (Письмо N 2538-19), например, путевой лист (при использовании личного автомобиля).

Включается ли в объект для начисления страховых взносов сумма ежемесячного возмещения расходов работнику по оплате места в общежитии? ФСС в Письме N 14-03-11/08-13985 разъяснил по данной ситуации следующее. Пунктом 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для учреждений признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Суммы, уплаченные учреждением в порядке возмещения расходов работников (не предусмотренных законодательством РФ) по оплате жилого помещения (квартирной платы, места в общежитии, найма), в полной мере соответствуют всем элементам объекта обложения страховыми взносами, содержащимся в приведенных определениях. Кроме того, такие выплаты не перечислены в ст. 9 Закона N 212-ФЗ как не подлежащие обложению страховыми взносами.

Таким образом, приведенные в вопросе суммы возмещения расходов подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Включаются ли в объект начисления страховых взносов суммы оплаты обучения работников на курсах иностранных языков? Статьей 196 ТК РФ определено, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Следовательно, оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не подлежит обложению страховыми взносами.

Такого мнения придерживается и ФСС в Письме N 14-03-11/08-13985.

Облагается ли страховыми взносами оплата услуг аэропорта по предоставлению VIP-зала при командировке работника? Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ при оплате учреждением расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами:

- суточные;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В Письме N 2538-19 Минздравсоцразвития разъяснило, что для целей применения Закона N 212-ФЗ к сборам за услуги аэропортов относятся обязательные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц.

Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации утвержден Приказом Минтранса РФ от 02.10.2000 N 110. Платежи за услуги VIP-зала в нем не поименованы.

Кроме того, согласно Общим правилам воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требованиям к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденным Приказом Минтранса РФ от 28.06.2007 N 82, данный вид услуг не является обязательным для предоставления на безвозмездной основе перевозчиком.

Таким образом, компенсация расходов работника по оплате услуг за пользование VIP-залом аэропорта не относится к командировочным расходам, освобождаемым от обложения страховыми взносами, и подлежит включению в объект для начисления страховых взносов в общеустановленном порядке. Исключение составляют только случаи, когда использование VIP-зала предусмотрено для отдельных категорий работников.

Аналогичное мнение высказано в Письме N 14-03-11/08-13985.

Должен ли производиться перерасчет исчисленных страховых взносов в случае если работнику доначислены выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды? По данному вопросу ФСС в Письме N 14-03-11/08-13985 приводит следующие разъяснения. Пунктом 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ определено, что для организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений.

Согласно п. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В соответствии с п. 1, 2 статьи 17 Закона N 212-ФЗ при обнаружении учреждением в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, учреждение обязано (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, - вправе) внести необходимые изменения и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет.

На основании данных положений ФСС пришел к выводу, что обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, либо наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Следовательно, за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях перерасчет страховых взносов не производится и внесения изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам не требуется.

Какая территория признается пунктом пропуска через Государственную границу РФ для целей обложения страховыми взносами стоимости перелета к месту проведения отпуска и обратно, выплачиваемой работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним областях, и членам их семей? Напомним, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг.

ФСС в Письме N 14-03-11/08-13985 разъяснил следующее. В соответствии со ст. 9 Закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу РФ понимается территория (акватория) в пределах железнодорожной, автомобильной станции или вокзала, морского (торгового, рыбного, специализированного), речного (озерного) порта, аэропорта, военного аэродрома, открытых для международных сообщений (международных полетов), а также иной специально выделенной в непосредственной близости от Государственной границы РФ участок местности, где в соответствии с законодательством РФ осуществляется пропуск через государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных. Пределы пунктов пропуска через Государственную границу РФ и перечень пунктов пропуска через Государственную границу РФ, специализированных по видам перемещаемых грузов, товаров и животных, определяются в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через Государственную границу РФ в здании аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов).

Следовательно, если работник летит к месту отдыха за границу на самолете прямым рейсом без промежуточной посадки, то пунктом пропуска через Государственную границу РФ для целей применения пп. 7 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ следует считать здание аэропорта, открытого для международных сообщений, из которого вылетает данный работник.

Начисляются ли страховые взносы на сумму компенсации расходов на оплату стоимости проезда к новому месту жительства работникам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера? По этому вопросу Минздравсоцразвития в Письме от 18.08.2011 N 19-5/354842-1008 выразило следующее мнение. В соответствии с абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Порядок предоставления компенсаций расходов, связанных с переездом, лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установлен ст. 326 ТК РФ.

Так, в ст. 326 ТК РФ предусмотрено, что лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов РФ, за счет средств работодателя предоставляются гарантии и компенсации, в частности, оплата стоимости проезда работника в пределах территории РФ по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом.

Кроме того, работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора по любым основаниям (в том числе в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.

Учитывая изложенное, упомянутые компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 326 ТК РФ, в виде оплаты стоимости проезда и провоза багажа работника в связи с переездом на новое место жительства не подлежат обложению страховыми взносами на основании абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

При этом оплата стоимости проезда и провоза багажа членов семьи работников не признается объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, поскольку они выплачиваются в рамках трудовых отношений и договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) с указанными лицами.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".