Проблемы переходящего отпуска (А. Фролова, "Расчет", N 6, июнь 2012 г.)

Проблемы переходящего отпуска

Бухгалтерский и налоговый учет переходящего отпуска является предметом обсуждений и споров на федеральном уровне. Как сегодня правильно отразить это событие в учете компании, выяснила Антонина Фролова.

Догоняем МСФО

С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг), обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков, поскольку такие обязательства являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы") они отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 величина такого обязательства по отпускам персонала будет относиться на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26 и другие).

Отпускные выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимости в повторном равномерном их распределении у организации нет, и их уже не отнести к расходам будущих периодов. В статье 324.1 НК РФ предусмотрена возможность формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, значит принятие организацией решения о его создании - ее право, а не обязанность. Но метод учета расходов на отпускные должен быть закреплен в учетной политике организации.

Создаем резерв

Конкретная методика формирования оценочных резервов, к сожалению, не установлена, поэтому предприятию надо разработать ее самостоятельно. Идеальным вариантом было бы формирование резерва по итогам каждого месяца по всем работникам исходя из количества заработанных ими за этот месяц дней отдыха и среднего заработка.

Но это очень трудоемко. Поэтому организация вправе сформировать оценочные обязательства иначе. Главное - обосновать и закрепить конкретный порядок в учетной политике.

Учитывать оценочные обязательства следует на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". При создании обязательств их величина относится на расходы по обычным видам деятельности (в дебет счетов 20, 25, 26...).

Бухгалтеру это можно оформить следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 96-1

- Создан резерв на оплату отпусков работников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1

- Создан резерв на оплату отпусков работников административно-управленческого и обслуживающего персонала.

Есть несколько вариантов создания резерва. Во-первых, его можно создать в начале года сразу на всю сумму отпускных за весь будущий отпуск.

Пример.

Начислено за отчетный период заработной платы, без отпускных и пособий по временной нетрудоспособности - 5 745 104 руб.

Фактически отработано за отчетный период персоналом - 4560 человеко-дней.

Средняя заработная плата за 1 рабочий день (стр. 1 / стр. 2) - 1259,89 руб.

Неиспользованного отпуска в отчетном году всеми работниками организации - 422 человеко-дней. Резерв на оплату неиспользованных отпусков (стр. 3 х стр. 4) - 531 673,58 руб.

Страховые взносы (например, 30,2%) на сумму неиспользованного отпуска (стр. 5 х (30,2%) - 160 565,42 руб.

Сумма резерва на оплату отпусков, переходящая на следующий год (стр. 5 + стр. 6) - 692 239,00 руб.

Но можно пойти и другим способом, создать "живой" резерв, исходя из количества неотгулянных каждым сотрудником дней отпуска на конец каждого месяца. В этом случае сумма резерва для одного работника рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату годового отпуска одного человека = (СДЗ + СВ) х N дней, где:

СДЗ - среднедневная зарплата работника;

СВ - страховые взносы, исчисленные по формуле СДЗ (Тариф страховых взносов);

N - количество "уже заработанных" дней отпуска.

Для всей организации суммируем резервы по всем работникам.

Ежемесячно резерв уменьшается по мере списания использованных отпускных и увеличивается за счет возникновения права на отдых для каждого сотрудника за прошедший месяц на 2,33 календарных дня. При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных и начисленных на них страховых взносов). В этом случае нужно отнести остаток, не покрытый резервом, сразу на счета затрат (Пункт 21 ПБУ 8/2010).

Инвентаризируем резерв

В конце года нужно провести инвентаризацию резерва. Если отпуск в текущем году не полностью использован работником, то сумма резерва на оставшиеся дни переносится на следующий год. А при выявлении недостатка резерва надо сделать доначисления, включив их в расходы.

Резерв может быть уточнен исходя из количества дней всех отпусков, не использованных в предыдущие годы (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 г. N А65-6806/2011). Обратите внимание: о необходимости резервирования суммы страховых взносов с отпускных мнения специалистов расходятся. Дело в том, что обязанность выплаты этих денег возникает только в результате прошлых событий - за каждый отработанный месяц сотрудники зарабатывают право на определенное количество дней отдыха либо на компенсацию или отпуск с последующим увольнением. А вот обязанность уплачивать страховые взносы возникает только по факту начисления выплаты в пользу работников.

Расходуем кубышку

С 2011 года затраты организации в отчетном периоде, относящиеся к следующим, в бухгалтерском балансе в качестве расходов будущих периодов (отдельной строкой) могут не отражаться. Они показываются в балансе, в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в обозначенном порядке (п. 65 Положения по ведению бухучета, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н).

Отпускные, начисленные в текущем месяце за следующий, к расходам будущих периодов не относятся, поскольку они влияют на финансовый результат именно того периода, в котором осуществлены. Следовательно, отпускные нужно не распределять между месяцами, на которые пришелся отпуск, а учитывать их единовременно по факту начисления.

Для каждого отпуска делаем проводки:

Дебет 96-1 Кредит 70

- Начислены причитающиеся суммы за счет созданного резерва;

Дебет 96-1 Кредит 69

- Начислены страховые взносы.

Оценочные обязательства по отпускным попадают в затраты не равными долями, а в размере оценки, наиболее достоверно отражающей реальную сумму предстоящих выплат. Так как ежемесячно сотрудники зарабатывают право на 2,33 дня отпуска, обязательство увеличивается. Когда работник идет в отпуск, часть обязательств перед ним гасится. Значит, оценочные обязательства никогда не станут равными нулю.

А если средств оценочного обязательства недостаточно, затраты предприятия по отпускным отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Иными словами, дебетового сальдо на счете 96 не может быть. То есть если сумма отпускных, начисляемых в текущем месяце, превышает сумму созданного к этому моменту оценочного обязательства, проводку по дебету счета 96 делают лишь на ту сумму, которая на этом счете есть, а разницу (превышение) относят прямо в дебет счетов учета затрат предприятия. В дальнейшем сумма оценочного обязательства, создаваемого в следующие месяцы, должна корректироваться.

На двух стульях

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, обязан отразить в учетной политике способ резервирования денег, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Также следует составить специальную смету, отражающую расчет суммы ежемесячных отчислений в резерв, исходя из предполагаемого годового расхода на оплату отпусков, включая страховые взносы с него. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к сумме предполагаемых расходов на оплату труда.

Расходы на формирование такого резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и девять месяцев. Если отпуск полностью приходится на один квартал, то необходимости в распределении отпускных нет. Ведь в любом случае расходы будут учтены полностью. Исключение - организации, отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно. Они должны делить затраты по переходящему на следующий месяц отпуску в любом случае. Минфин в Письме от 2 апреля 2012 года N 03-03-06/4/25 указал, что согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, компания обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков (соответственно и размер страховых взносов), по которым ранее не создавался указанный резерв.

В налоговом учете

На сегодняшний день существует две точки зрения по вопросу налогового учета переходящего отпуска.

Согласно позиции Минфина России, если отдых работников приходится на два отчетных (налоговых) периода, организация отражает в налоговом учете сумму отпускных пропорционально количеству календарных дней в каждом из периодов (Письма Минфина России от 14.06.2011 г. N 07-02-06/107, от 23.12.2010 г. N 03-03-06/1/804). Налоговые органы с такой позицией полностью согласны (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 г. N 20-12/079463, от 6.08.2008 г. N 21-11/073877.2@).

В то же время следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности списанием денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент собственно погашения (Письмо Минфина России от 8.06.2011 г. N 03-11-06/2/90 "Об учете расходов на оплату труда").

Если при расчете налога на прибыль организация будет учитывать суммы отпускных так, как предложил Минфин (признавать расход пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период), то бухгалтеру необходимо будет отражать разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02. В этом случае возникнет вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового актива (ОНА).

В первом из двух месяцев, на которые попадает отпуск:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен ОНА со стоимости этой части отпуска;

Дебет 68 Кредит 09

- погашены ОНА во втором из двух месяцев, на которые попадает отпуск.

Во избежание споров с налоговыми органами начисленные деньги по "переходящему" отпуску придется распределять между отчетными периодами. Иная позиция организации приведет к налоговым рискам. Однако этот момент не раз оспаривался в суде.

Арбитры при решении подобных споров чаще встают на сторону налогоплательщиков. По их мнению, расходы на оплату переходящего отпуска должны полностью учитываться при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, когда они были выплачены (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 г. N А27-6004/2011, ФАС Северо-Западного округа N Ф07-2933/2011 от 18.05.2011 г. по делу N А56-33480/2010).

Тем не менее 13 арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 14 марта 2012 года по делу N А56-40835/2011 отказал организации в признании правомерности уменьшения обществом облагаемой налогом на прибыль базы на 7 110 848 руб. как отложенных обязательств на основании того, что соответствующие обязательные в силу закона сведения в утвержденной организацией учетной политике не предусмотрены и не закреплены. Такой подход заявителя обоснованно признан недопустимым как противоречащий требованиям законодательства, а, кроме того, он исключал возможность инспекции реализовать свои функции как контролирующего органа.

Новый год не без хлопот

Минфин в Письме от 20 марта 2012 года N 03-03-06/1/131 в очередной раз поднял вопрос о порядке проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и в целях налогообложения прибыли. Начисление этого резерва производится в соответствии со статьей 324.1 НК на основании учетной политики фирмы. Исходя из пункта 5 статьи, отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса неиспользованного на конец отчетного периода резерва на следующий налоговый период. Согласно пункту 3 статьи, в случае формирования фирмой резерва на оплату отпусков, инвентаризацию последнего проводят на конец налогового периода. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего периода. Пунктом 4 той же статьи предусмотрено, что резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, ОМС и т.д.

А взносы без проблем

Вопрос бухгалтерского и налогового учета страховых взносов решен мирно: они учитываются в месяце начисления. Суммы отпускных облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды на основании положений части 1 статьи 7 Федерального закона N 212-ФЗ "О страховых взносах...". А начисляются они в том же месяце, когда и отпускные (п. 1 ст. 11 ФЗ N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 ФЗ от 24.07.1987 г. N 125-ФЗ).

В бухучете суммы начисленных страховых взносов подлежат единовременному включению в состав расходов текущего периода в момент их начисления.

В расчетной базе по налогу на прибыль страховые взносы учитываются в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления датой их осуществления признается день начисления взносов (п. 7 ст. 272 НК РФ). Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 23 декабря 2010 года N 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 года N 03-03-06/1/362 и др.

Получается, нет необходимости делить страховые взносы по частям пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из месяцев. Всю сумму переводов в фонды следует включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, тогда, когда вычеты были начислены.

Так как порядок признания расходов по начисленным страховым взносам совпадает в бухгалтерском и налоговом учете, то и временные разницы не отражают.

А. Фролова

"Расчет", N 6, июнь 2012 г.