Исчисление сроков подачи заявления в арбитражный суд при рассмотрении налоговых споров (по материалам арбитражной практики) (Д.Е. Зайков, "Гражданин и право", N 6, июнь 2012 г.)

Исчисление сроков подачи заявления в арбитражный суд при рассмотрении налоговых споров (по материалам арбитражной практики)

Споры, вытекающие из публичных правоотношений (далее - публичные споры), в связи со спецификой их содержания - властным подчинением одной стороны другой, ограниченностью сфер их возникновения, а также особым материальным и процессуальным регулированием - всегда вызывают особый интерес у правоприменителей.

При этом необходимо отметить, что правовая регламентация рассмотрения публичных споров в гражданском и арбитражном процессах имеет различие, причем как в законодательном закреплении, так и при непосредственной реализации - в судебной (арбитражной) практике*(1).

Так, например, важным отличием срока подачи заявления в арбитражный суд, предусмотренного частью 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ*(2) (далее - АПК РФ), от срока обращения с заявлением в суд, регулируемого статьей 256 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ*(3), является исключение, в силу которого федеральным законом может быть предусмотрен иной порядок исчисления указанного срока. Данное изъятие, в частности, имеет место в налоговых правоотношениях.

Так, Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ*(4) (далее - НК РФ) предусматривает два порядка обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, решений и действий (бездействия) их должностных лиц, критерием которых является предмет обжалования.

Статьями 138 и 139 НК РФ установлен порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Соответствующие акты, действия (бездействие) могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Причем подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц осуществляется путем подачи искового заявления*(5) в арбитражный суд или суд общей юрисдикции (в зависимости от статуса заявителя).

Жалоба на акт налогового органа, действия (бездействие) его должностного лица подается, соответственно, в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа, как правило, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

В силу ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

Статьей 101.2 НК РФ установлен порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение налогового органа).

Решение налогового органа, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение*(6). При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу*(7), не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Если же вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение последнего с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Решение налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

К сожалению, указанные нормы, несмотря на кажущуюся простоту и понятность, тем не менее, по вполне понятным причинам никоим образом не скоординированы с ч. 4 ст. 198 АПК РФ, что создает благоприятные условия для неоднозначного и произвольного их толкования правоприменителями при исчислении сроков подачи заявления в суд об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов, а также решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

В указанной ситуации, при отсутствии законодательного разрешения имеющихся противоречий, правообразующая роль отводится арбитражной практике, основной целью которой является урегулирование отношений по разрешению налоговых споров*(8) в административном и судебном порядке таким образом, чтобы между собой не конкурировали (не накладывались друг на друга), ущемляя тем самым право налогоплательщика на возможность реализации своего права на судебную защиту, два срока: срок на обжалование решений налоговых органов либо действий (бездействия) налогового органа (его должностных лиц) и срок на подачу заявления в арбитражный суд.

При этом необходимо учитывать как установленный НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, так и то обстоятельство, что внесудебные процедуры разрешения налоговых споров являются предпочтительными в налоговых правоотношениях с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков*(9).

Стоит отметить, что вопрос о позитивных (негативных) моментах судебного и досудебного (административного) порядка разрешения налоговых споров является дискуссионным и не находит единого мнения среди правоведов*(10).

Важнейшим шагом на пути решения проблем, связанных с определением порядка расчета сроков подачи заявления в арбитражный суд, явилось постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07, которое установило следующие положения, имеющие важное значение для урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений:

- нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров;

- срок, предусмотренный частью 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Вместе с позитивным моментом, который привнес указанный судебный акт в арбитражную практику, нельзя не отметить и некоторую неопределенность в установлении правовой сущности рассматриваемой проблемы.

Так, в рассматриваемом споре камнем преткновения между налогоплательщиком и налоговым органом явился вопрос о возможности признания уважительной причиной пропуска срока подачи соответствующего заявления в арбитражный суд направление налогоплательщиком жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган и неполучение ответа от последнего в течение установленного НК РФ срока.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в признании указанной причины уважительной.

Однако Высший Арбитражный Суд РФ однозначного ответа на важнейший вопрос анализируемой проблемы так и не дал: может ли данная ситуация рассматриваться в качестве уважительной причины пропуска срока подачи заявления в арбитражный суд или же в случае подачи жалобы*(11) в вышестоящий налоговый орган на решение налогового органа срок подачи заявления в арбитражный суд увеличивается на месяц*(12)?

С одной стороны, высшая судебная инстанция прямо признала, что рассматриваемые обстоятельства не могут быть признаны уважительной причиной пропуска срока подачи заявления в арбитражный суд, так как названный срок в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) подлежит применению с учетом положений НК РФ и должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом*(13).

С другой стороны, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что, отказывая в восстановлении пропущенного срока, нижестоящие суды неправомерно определили момент истечения срока для обращения в арбитражный суд и в связи с этим при решении вопроса об уважительности причин пропуска срока не учли как его продолжительность, так и конкретные причины его пропуска; при новом рассмотрении дела арбитражному суду было указано обсудить ходатайство заявителя о восстановлении пропущенного срока, предусмотренного частью 4 ст. 198 АПК РФ, с учетом изложенных обстоятельств, имея в виду, что вышестоящий налоговый орган существенно нарушил срок рассмотрения жалобы, а в случае удовлетворения заявленного ходатайства - рассмотреть дело по существу.

Необходимо отметить, что арбитражные суды неоднозначно отреагировали на выводы, сделанные в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07.

Пример 1

Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения и постановления налогового органа недействительными и с ходатайством о восстановлении срока на их обжалование.

Восстанавливая срок на обжалование названных ненормативных актов, арбитражный суд первой инстанции учел заявление предприятия о позднем получении обжалуемых актов и указал, что срок, предусмотренный частью 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, а отказ в восстановлении срока не отвечает положениям ст. 2 АПК РФ.

Вместе с тем Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных актов налогового органа недействительными может быть подано в арбитражный суд в течение 3 месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Таким образом, восстановлению подлежит только срок, пропущенный по уважительной причине. В противном случае установленный законодателем срок будет являться юридической фикцией, что противоречит буквальному содержанию и смыслу процессуальной нормы.

Введение специального (сокращенного до 3 месяцев) срока на обжалование в суде решений (постановлений) государственных и иных органов относится к прерогативе законодателя, обладающего широкой дискрецией в установлении процессуальных и материальных сроков, и игнорирование этого законоположения только лишь исходя из соображений защиты предпринимательской деятельности недопустимо.

Поэтому ссылку суда первой инстанции на то, что отказ в восстановлении срока на оспаривание ненормативных актов инспекции не отвечает положениям ст. 2 АПК РФ, нельзя признать обоснованной.

При этом вывод суда первой инстанции о том, что срок, предусмотренный частью 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, не соответствует положениям НК РФ, так как обжалование вышестоящему налоговому органу решения и постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика НК РФ не предусмотрено.

При этом стоит учитывать, что предприятие оспариваемые акты в вышестоящем налоговом органе не обжаловало.

Ссылка арбитражного суда на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07 также ошибочна, поскольку в нем шла речь о сроках судебного обжалования актов налогового органа при использовании внесудебных процедур разрешения налоговых споров*(14).

Несколько иную позицию по схожему вопросу занял Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 14 декабря 2010 г. по делу N А42-2533/2010.

Пример 2

Кассационная инстанция посчитала ошибочным вывод судов о пропуске Обществом установленного частью 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование ненормативного акта налогового органа.

Общество обратилось в арбитражный суд с пропуском установленного трехмесячного срока. Общество в порядке ст. 138 и 139 НК РФ в вышестоящий налоговый орган с жалобой на оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа не обращалось.

В то же время к материалам дела приобщена жалоба Общества в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области и в Федеральную налоговую службу на действия должностных лиц налогового органа.

Суды посчитали, что обращение Общества в вышестоящие налоговые органы с жалобой на действия должностных лиц налогового органа не является препятствием для своевременной реализации Обществом права на подачу в арбитражный суд в установленный срок заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и не свидетельствует об уважительности причины пропуска установленного частью 4 ст. 198 АПК РФ срока. Суды указали, что о нарушении своих прав Обществу стало известно в момент получения ненормативного акта налогового органа.

Получение же Обществом из Федеральной налоговой службы ответа на его жалобу - об отсутствии нарушений законодательства Российской Федерации - не свидетельствует, как посчитали суды, о том, что Общество узнало о нарушении своих прав и законных интересов оспариваемым ненормативным актом требованием именно в момент получения указанного документа. Доказательства наличия объективных причин, препятствовавших Обществу своевременно обратиться в арбитражный суд и реализовать право на судебную защиту, в материалы дела не представлены.

Вместе с тем, если налогоплательщик полагает, что его права и законные интересы нарушены налоговым органом, он вправе подать жалобу в вышестоящий орган или суд как на действия или бездействие должностных лиц налогового органа, так и на ненормативные правовые акты налогового органа.

Выбор конкретного способа защиты нарушенных прав и законных интересов принадлежит налогоплательщику.

Суды посчитали, что, поскольку обязательный досудебный порядок апелляционного обжалования установлен только для решений налоговых органов, обращение в вышестоящие налоговые органы с жалобой на действия налогового органа не является препятствием для своевременного обращения налогоплательщика в арбитражный суд за защитой нарушенных прав (т.е. одновременно с подачей жалобы в вышестоящие налоговые органы).

Кассационная инстанция считает, что такая позиция судов фактически лишает налогоплательщика возможности воспользоваться правом, закрепленным в ст. 138 НК РФ. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Аналогичная правовая позиция высказана Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 20 ноября 2007 г. N 8815/07.

В рассматриваемом случае предусмотренный частью 4 ст. 198 АПК РФ срок на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа следует исчислять с момента получения Обществом ответа из вышестоящего налогового органа.

Общество обратилось в арбитражный суд, приложив к заявлению ходатайство о восстановлении пропущенного срока. Поскольку на момент обращения Общества в суд процессуальный срок, предусмотренный частью 4 ст. 198 АПК РФ, не истек, оснований для подачи такого ходатайства и его рассмотрения по существу не имелось.

Анализ приведенных выше извлечений из судебных актов позволяет говорить, с одной стороны, об отсутствии в арбитражной практике единой точки зрения на вопрос о значимости такой задачи судопроизводства в арбитражных судах как защита предпринимательской деятельности, а с другой - можно прийти к однозначному выводу о том, что применение положений НК РФ при определении порядка исчисления срока, предусмотренного частью 4 ст. 198 АПК РФ, в отсутствие факта обжалования налогоплательщиком решения налогового органа либо действий (бездействия) налогового органа (его должностных лиц) представляется необоснованным.

Другим важным обстоятельством, нашедшим свое разрешение в арбитражной практике, явилась проблема определения порядка исчисления срока подачи заявления в арбитражный суд при условии подачи налогоплательщиком жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, в течение одного года с момента его вынесения.

По данному вопросу существовало две точки зрения:

- срок подачи заявления в арбитражный суд при утрате налогоплательщиком права на апелляционное обжалование решения налогового органа исчисляется с момента вступления указанного решения в силу (по истечении десяти дней со дня получения решения налогового органа налогоплательщиком)*(15);

- срок подачи заявления в арбитражный суд при утрате налогоплательщиком права на апелляционное обжалование решения налогового органа исчисляется со дня получения налогоплательщиком ответа из вышестоящего налогового органа на жалобу на решение налогового органа, поданную в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента его вынесения*(16).

Рассмотрев указанные противоречия единообразия арбитражной практики, Высший Арбитражный Суд РФ поддержал вторую позицию, указав, что предусмотренная пунктом 2 ст. 139 НК РФ жалоба на решение налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. При этом данный срок не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока, предусмотренного частью 4 ст. 198 АПК РФ, поскольку нормы АПК РФ, устанавливающие срок на обращение в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров*(17).

Таким образом, арбитражная практика рассмотрения спорных вопросов порядка исчисления сроков подачи заявления в арбитражный суд максимально учла интересы налогоплательщиков и существенно повысила возможность надлежащей защиты их прав и законных интересов.

Вместе с тем даже такой достаточно прогрессивный шаг не позволяет решить большинство проблем, вытекающих из налоговых правоотношений, истоки которых зачастую заключаются не только в небезупречном правовом регулировании, процесс совершенствования которого не соответствует ни реалиям изменяющихся общественных отношений, ни оперативной необходимости в таковом, но и в самих налоговых органах, вернее, в их действиях (бездействии) по досудебному разрешению налоговых споров. Это и превышение, нередко многократное, сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков, и оставление их без ответа, и определенный субъективизм при принятии соответствующих решений, а также иные обстоятельства, обусловленные как спецификой возникшего налогового спора, так и местными условиями.

Лишь комплексный подход к решению указанных проблем, учитывающий многообразие налоговых правоотношений, их специфику, разнонаправленные позиции налоговых органов и налогоплательщиков, устоявшуюся правоприменительную и арбитражную практику, позволит обеспечить создание необходимого баланса публичных и частных интересов в рассматриваемой сфере, а также системы способов и порядка разрешения налоговых споров, отвечающей требованиям доступности, оперативности, справедливости и законности.

Библиография

Зайков Д.Е. Пробелы гражданского процессуального законодательства и практики судов общей юрисдикции // Гражданин и право. 2011. N 11.

Панова И. Досудебный порядок разрешения налоговых споров // Хозяйство и право. 2011. N 11.

Пепеляев С.Г., Зарипов В.М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006. N 3.

Д.Е. Зайков,

автономное учреждение "25 Государственный научно-исследовательский

институт химмотологии Министерства обороны Российской Федерации",

начальник юридической службы, кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: Зайков Д.Е. Пробелы гражданского процессуального законодательства и практики судов общей юрисдикции // Гражданин и право. 2011. N 11.

*(2) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.

*(3) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532.

*(4) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(5) Явный юридико-технический недостаток - прямое противоречие положениям главы 24 АПК РФ и главы 25 ГПК РФ, которые предусматривают подачу заявления, а не искового заявления и, соответственно, содержат отличия от искового производства, до сих пор остается без внимания со стороны законодателя: Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", которым в ст. 138 НК РФ внесены изменения, указанный изъян так и не устранил.

*(6) Решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.

*(7) Порядок и сроки рассмотрения жалобы регламентируются статьями 139 и 140 НК РФ с учетом особенностей ст. 101.2 НК РФ.

*(8) Законодательство не содержит определения налогового спора; вместе с тем можно дать следующее его толкование: это юридический конфликт, возникший между налоговым органом и налогоплательщиком (налоговым агентом) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подлежащий рассмотрению в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

*(9) См.: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 2009 г. N ВАС-15592/08 по делу N А27-3697/2008-2.

*(10) См., например: Пепеляев С.Г., Зарипов В.М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006. N 3. С. 27; Панова И. Досудебный порядок разрешения налоговых споров // Хозяйство и право. 2011. N 11. С. 84.

*(11) С 1 января 2007 г. - апелляционной жалобы при обжаловании решения налогового органа.

*(12) По общему правилу. Однако, согласно п. 6 ст. 6.1 и п. 3 ст. 140 НК РФ, указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

*(13) Указанный подход стал преобладающим в практике Высшего Арбитражного Суда РФ.

*(14) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 октября 2010 г. N КА-А41/11758-10 по делу N А41-25955/09.

*(15) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 апреля 2011 г. по делу N А56-10572/2010.

*(16) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. по делу N А12-10341/2010.

*(17) См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2011 г. N 10025/11.