Экспортные операции. Дополнительные обязанности налогоплательщика (В. Козлова, "Финансовая газета", N 24, июнь 2012 г.)

Экспортные операции. Дополнительные обязанности налогоплательщика

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (ст. 147 НК РФ).

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, применяется налоговая ставка НДС 0%.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ с целью подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) экспортеры должны в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов представить в налоговый орган документы (их копии), указанные в пп. 1-3 ст. 165 НК РФ. При этом моментом определения налоговой базы для операций при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаемых по ставке 0%, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Причем налоговая база будет рассчитываться по курсу иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Необходимо отметить, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно изменить ее размер в большую или меньшую сторону или отказаться от ее применения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.07 г. N 372-О-П).

Если в течение 180 дней полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не собран, то экспортные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат обложению НДС по ставке 18 или 10% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом НК РФ не содержит определения даты отгрузки товаров. Минфин России придерживается позиции, согласно которой датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика (письма Минфина России от 28.07.11 г. N 03-07-09/23, от 17.02.11 г. N 03-07-08/44).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.10.08 г. N Ф09-7599/08-С2 по делу N А76-4251/08 (определением ВАС РФ от 17.02.09 г. N 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указано, что при отправке товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи первому перевозчику.

Как правило, расчеты по внешнеэкономическим контрактам осуществляются в иностранной валюте. В связи с этим для исчисления НДС при неподтвержденном экспорте выручку, полученную в иностранной валюте, придется пересчитать в рубли по курсу на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо ФНС России от 30.03.06 г. N ММ-6-03/342@), а не на дату оплаты. Сумму начисленного НДС продавцу придется оплачивать из собственных средств, так как покупатель данную сумму не оплачивает. При этом организация заявляет вычеты "входного" НДС в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете начисление НДС по неподтвержденному экспорту можно оформить следующими записями:

Дебет 76, Кредит 68 (при этом возможность применения данного счета необходимо отразить в учетной политике организации);

либо Дебет 91-2, Кредит 68.

Первый вариант будет являться приоритетным, если впоследствии налогоплательщик будет представлять в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки НДС в размере 0% по данным экспортным операциям (Дебет 68, Кредит 76). При этом исчисленный НДС нельзя учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 29.11.07 г. N 03-03-05/258).

Тот факт, что пакет документов не собран в течение 180 календарных дней, не лишает организацию впоследствии права на подтверждение нулевой ставки НДС. В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Следовательно, организация имеет право в трехлетний срок с даты отгрузки собрать необходимый пакет документов и представить его в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией по НДС за период, в котором произошла отгрузка на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.08 г. N 13920/07). В этом случае весь уплаченный НДС по ранее неподтвержденному экспорту по должен быть возвращен.

В отношении начисления пеней по неподтвержденному экспорту налоговые органы придерживаются позиции по начислению пеней начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты НДС.

В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.06 г. N 15326/05, в котором суд указал, что если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, то пени начисляются лишь со 181-го дня и до момента сдачи налоговой декларации и необходимых документов в налоговую инспекцию.

Таким образом, если организация-экспортер не представила в отведенный срок документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, то бухгалтер может:

начислить и уплатить сумму пеней начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты НДС;

начислить и уплатить сумму пеней начиная лишь со 181-го дня, что может вызвать разногласия с налоговыми органами.

Если впоследствии организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат, так как это не предусмотрено НК РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то ей необходимо:

начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки, применяя для определения размера выручки курс иностранной валюты на дату отгрузки (п. 3 ст. 153, п.п. 1 пп. 1 и 9 ст. 167 НК РФ);

уменьшить начисленный налог на сумму "входного" НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров на экспорт;

уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом "входного" НДС;

начислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога;

представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

В. Козлова,

налоговый консультант Юридического департамента

Закрытого акционерного общества "Группа Финансы"

"Финансовая газета", N 24, июнь 2012 г.