Учетная политика АУ: что предусмотреть в целях бухгалтерского учета? (О. Сизонова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, 7, июнь, июль 2012 г.)

Учетная политика АУ: что предусмотреть в целях бухгалтерского учета?

В прошлом номере журнала мы ознакомились с общими вопросами формирования учетной политики автономного учреждения в соответствии с требованиями Инструкции N 157н*(1). В этой статье рассмотрены основные моменты, которые необходимо учесть при составлении данного документа, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета нефинансовых, финансовых активов и обязательств, а также в качестве примера приведен образец положения о поступлении и выбытии активов.

Как правило, в учетной политике в целях бухгалтерского учета закрепляются отраслевые и иные особенности учета, применяемые в учреждении, а также вопросы, в отношении которых в соответствии с инструкциями N 157н, 183н *(2), иными законодательными, нормативными актами предполагается несколько вариантов (способов, методов) ведения бухгалтерского учета в отношении какого-либо объекта учета, или дана возможность самостоятельно устанавливать тот или иной порядок (определять отдельные операции).

Данный раздел учетной политики может содержать следующие подразделы:

- Порядок учета основных средств и нематериальных активов;

- Порядок учета материальных запасов;

- Порядок учета имущества на забалансовых счетах;

- Порядок учета затрат на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг;

- Порядок учета обязательств;

- Порядок учета финансового результата.

Далее разберем основные моменты, которые могут быть отражены в этих подразделах.

Порядок учета основных средств и нематериальных активов

В составе основных средств (ОС) учитываются материальные объекты независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).

Как показывает практика, иногда определение срока полезного использования тех или иных материальных ценностей (например, дырокола, флеш-накопителя, а также некоторых видов инструментов: отвертки, молотка и т.п.) вызывает затруднения. В зависимости от объема учреждения (количества структурных подразделений) и с целью упорядочения операций в отношении указанных объектов в учетной политике можно определить перечень конкретных видов имущества, которые целесообразно учитывать не в составе основных средств, а в составе материальных запасов в качестве быстроизнашивающихся предметов.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Если в учреждении практикуется, например, приобретение компьютеров, когда в документах поставщика указан не сам объект, а его составные части, то во избежание разбирательств с контролирующими органами можно установить, что дополнительно к первичным документам по таким объектам (акту о приеме-передаче, документам от поставщика) прилагается акт сборки объекта основного средства (разрабатывается учреждением самостоятельно в произвольном порядке и утверждается в составе учетной политики). Информация о составных частях объекта основных средств, содержащаяся в документах поставщика (в том числе о количестве, стоимости), отражается в инвентарной карточке.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту, кроме библиотечных фондов и основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов недвижимости), независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. В целях управленческого учета в учетной политике можно описать его структуру (например, номер, состоящий из 9 цифр: 1 - код источника финансирования; 2-3 - коды аналитического счета; 4-9 - порядковый номер (000001-999999)).

Также не будет лишним отметить, что при невозможности указания инвентарного номера на объекте основных средств в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бухгалтерского учета с отражением в соответствующих регистрах бухгалтерского учета без нанесения на объект основного средства.

В соответствии с Инструкцией N 157н в учреждении должна быть создана постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов, а согласно Постановлению Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 "Об особенностях списания федерального имущества" списание имущества осуществляется на основании решения комиссии по подготовке и принятию решения о списании. Эти функции можно возложить на одну комиссию, и от того, как она будет называться, суть процесса не изменится. В учетной политике нужно предусмотреть, например, следующее положение: "поступление, внутреннее перемещение, выбытие нефинансовых активов осуществляются в установленном в учреждении порядке на основании решения постоянно действующей комиссии, состав, порядок работы которой, а также порядок поступления и выбытия имущества определены в Положении по поступлению и выбытию активов (приложение Х к данному приказу, ниже приведено примерное положение)".

		Образец
		Приложение
		к Приказу
		от		N

Положение
о комиссии по поступлению и выбытию активов Федерального
государственного автономного учреждения (далее - Комиссия)

Общие положения

1. Комиссия создается в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 834 от 14.10.2010, Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция 157н) и действует на постоянной основе.

2. Персональный состав утверждается приказом руководителя.

3. Комиссию возглавляет председатель, который осуществляет общее руководство деятельностью Комиссии, обеспечивает коллегиальность в обсуждении спорных вопросов, распределяет обязанности и дает поручения членам Комиссии.

4. Комиссия проводит заседания по мере необходимости, но не реже одного раза в месяц.

5. Срок рассмотрения Комиссией представленных ей документов не должен превышать 14 дней.

6. Решения Комиссии считаются правомочными, если на ее заседании присутствует не менее 2/3 от общего числа ее членов.

7. Комиссия принимает решение по поступлению и выбытию основных средств и нематериальных активов, в том числе по обособленным структурным подразделениям и филиалам.

8. При поступлении объекта основных средств материально-ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена Комиссии на данный объект наносится инвентарный номер краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки.

9. Комиссия проводит инвентаризацию основных средств, нематериальных активов и материальных запасов в случаях, когда законодательством РФ предусмотрено обязательное проведение инвентаризации, за исключением инвентаризации перед составлением годовой бюджетной отчетности.

Основные задачи и полномочия Комиссии

10. Целью работы Комиссии является принятие коллегиальных решений по подготовке и принятию решения о поступлении, выбытии, внутреннем перемещении движимого и недвижимого федерального имущества, находящегося у учреждения на праве оперативного управления, нематериальных активов, а также списанию материальных запасов.

11. Комиссия принимает решения по следующим вопросам:

- об отнесении объектов имущества к основным средствам и определении признака отнесения к особо ценному движимому имуществу;

- о сроке полезного использования, поступающих в учреждение основных средств и нематериальных активов;

- об определении группы аналитического учета, кодов по ОКОФ основных средств и нематериальных активов;

- о первоначальной (фактической) стоимости принимаемых к учету основных средств, нематериальных активов;

- об определении текущей рыночной стоимости объектов нефинансовых активов, выявленных при инвентаризации в виде излишков, а также полученных безвозмездно от юридических и физических лиц;

- о принятии к учету поступивших основных средств, нематериальных активов с оформлением соответствующих первичных учетных документов, в том числе объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно, учитываемых на забалансовом учете;

- об изменении стоимости основных средств и срока их полезного использования в случаях изменения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации;

- о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования основных средств и нематериальных активов, возможности и эффективности их восстановления;

- о списании (выбытии) основных средств, нематериальных активов в установленном порядке, в том числе объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно, учитываемых на забалансовом учете;

- о возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов от выбывающих основных средств и об определении их первоначальной стоимости;

- о списании (выбытии) материальных запасов, за исключением выбытия в результате их потребления на нужды учреждения, с оформлением соответствующих первичных учетных документов;

- о поступлении и выбытии библиотечного фонда;

- о выбытии периодических изданий;

- об изъятии и передаче материально ответственному лицу из списываемых основных средств пригодных узлов, деталей, конструкций и материалов, драгоценных металлов и камней, цветных металлов, и постановке их на учет;

- о сдаче вторичного сырья в организации приема вторичного сырья;

- о получении от специализированной организации по утилизации имущества акта приема-сдачи имущества, подлежащего уничтожению, акта об оказанных услугах по уничтожению имущества, акта об уничтожении.

Порядок принятия решений Комиссией

12. Решение Комиссии об отнесении объекта имущества к основным средствам, нематериальным активам, материальным запасам осуществляется на основании Инструкции N 157н, приказа учреждения об учетной политике, иных нормативных правовых актов.

13. Решение Комиссии о сроке их полезного использования, об отнесении к соответствующей группе аналитического учета и определении кода ОКОФ принимается на основании:

- информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По объектам основных средств, включенным согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в десятую амортизационную группу - срок полезного использования, рассчитывается исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072;

- рекомендаций, содержащихся в документах производителя, при отсутствии информации в нормативных правовых актах на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

- ожидаемой производительности или мощности, ожидаемого физического износа, зависящих от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, гарантийного и договорного срока использования и других ограничений использования;

- данных предыдущих балансодержателей (пользователей) основных средств и нематериальных активов о сроке их фактической эксплуатации и степени износа - при поступлении объектов, бывших в эксплуатации в государственных (муниципальных) учреждениях, государственных органах (указанных в актах приема-передачи);

- информации о сроках действия патентов, свидетельств и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, об ожидаемом сроке их использования при определении срока полезного использования нематериальных активов.

14. Решение Комиссии о первоначальной (фактической) стоимости поступающих в учреждение на праве оперативного управления основных средств и нематериальных активов принимается на основании следующих документов:

- сопроводительной и технической документации (государственных контрактов, договоров, накладных поставщика, счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ (услуг), паспортов, гарантийных талонов и т.п.), которая представляется материально ответственным лицом в копиях либо, по требованию Комиссии, в подлинниках;

- документов, представленных предыдущим балансодержателем (по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам);

- отчетов об оценке независимых оценщиков (по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым в соответствии с Инструкцией 157н, по рыночной стоимости на дату принятия к учету);

- данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей; сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертных заключениях (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в Комиссии).

15. Решение Комиссии о принятии к учету основных средств и нематериальных активов при их приобретении (изготовлении), по которым сформирована первоначальная (фактическая) стоимость, принимается на основании оформленных первичных учетных документов, составленных по унифицированным формам в соответствии с п. 9 Инструкции по применению плана счетов автономных учреждений (далее - Инструкция N 183н).

16. Решение Комиссии о списании (выбытии) основных средств, нематериальных активов, материальных запасов принимается после выполнения следующих мероприятий:

- непосредственный осмотр основных средств (при их наличии), определение их технического состояния и возможности дальнейшего применения по назначению с использованием необходимой технической документации (технический паспорт, проект, чертежи, технические условия, инструкции по эксплуатации и т.п.), данных бухгалтерского учета и установление непригодности их к восстановлению и дальнейшему использованию либо нецелесообразности дальнейшего восстановления и (или) использования;

- рассмотрение документов, подтверждающих преждевременное выбытие имущества из владения, пользования и распоряжения вследствие его гибели или уничтожения, в том числе помимо воли обладателя права на оперативное управление;

- установление конкретных причин списания (выбытия) (износ физический, моральный; авария; нарушение условий эксплуатации; ликвидация при реконструкции; другие причины);

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие, и вынесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- поручение ответственным исполнителям организации подготовки технического заключения экспертом о техническом состоянии основных средств, подлежащих списанию, или составление дефектной ведомости на оборудование, находящееся в эксплуатации, а также на производственный и хозяйственный инвентарь;

- определение возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов, выбывающих основных средств и их оценки исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету.

17. Решение Комиссии о списании (выбытии) основных средств, нематериальных активов принимается с учетом:

- наличия технического заключения эксперта о состоянии основных средств, подлежащих списанию, или дефектной ведомости на оборудование, находящееся в эксплуатации, а также на производственный и хозяйственный инвентарь - при списании основных средств, не пригодных к использованию по назначению (составляется комиссией, созданной в структурном подразделении по месту нахождения списываемого основного средства, за исключением вычислительной техники);

- наличия драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в списываемых основных средствах, которые учитываются в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении";

- наличия акта об аварии или заверенной его копии, а также пояснений причастных лиц о причинах, вызвавших аварию, - при списании основных средств, выбывших вследствие аварий;

- наличия иных документов, подтверждающих факт преждевременного выбытия имущества из владения, пользования и распоряжения.

18. Решение Комиссии о списании (выбытии) основных средств, нематериальных активов, материальных запасов оформляется по унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным п. 12, 17, 36 Инструкции N 183н:

19. В целях согласования решения о списании недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем, Комиссия подготавливает и направляет учредителю следующие документы:

- перечень объектов федерального имущества, решение о списании которых подлежит согласованию;

- копию решения о создании постоянно действующей комиссии по подготовке и принятию решения о списании федерального имущества (с приложением данного положения, приказа о составе комиссии) в случае, если такая комиссия создается впервые, либо в случае, если в ее положение либо в состав внесены изменения;

- копию протокола заседания постоянно действующей комиссии по подготовке и принятию решения о списании объектов федерального имущества;

- акты о списании федерального имущества и документы согласно перечню в соответствии с пп. "г" п. 6 Положения об особенностях списания федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834.

Акт о списании недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), а также особо ценного движимого имущества составляются в трех экземплярах, подписываются комиссией и направляются для согласования учредителю (в министерство), после чего утверждаются руководителем учреждения.

После завершения мероприятий, предусмотренных актом о списании, один экземпляр акта о списании, а также документы, представление которых предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447 "О совершенствовании учета федерального имущества", направляются в месячный срок в Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество), если иное не установлено актами Правительства РФ, для внесения соответствующих сведений в реестр федерального имущества. Второй экземпляр акта возвращается учредителю.

Акты о списании иного движимого имущества (за исключением особо ценного), составляются не менее чем в двух экземплярах и утверждаются руководителем учреждения самостоятельно.

20. Решение Комиссии, принятое на заседании, оформляется протоколом, который подписывают председатель и члены Комиссии.

21. Оформленные в установленном порядке документы Комиссия передает:

- в бухгалтерию для отражения в учете;

- сотруднику, на которого возложены обязанности по предоставлению в территориальное управление Росимущества документов, установленных Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447 для включения (исключения) основных средств, нематериальных активов в реестр (из реестра) федерального имущества.

Порядок отнесения имущества к той или иной группе определен приказом (указывается ведомственный нормативный документ, приказ (иной документ) учредителя либо учреждения, которым установлен такой порядок) и Положением по поступлению и выбытию активов.

Можно прописать, в каком порядке осуществляется аналитический учет основных средств, например: "аналитический учет ведется по отдельным инвентарным объектам (в инвентарных карточках ф. 0504031) в разрезе групп объектов имущества (недвижимого, особо ценного и иного движимого имущества, а также предметов лизинга), материально ответственным лицам, структурным подразделениям". При этом недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением, учитывается обособленно (например, путем добавления дополнительного аналитического кода к счету (указывается после счета через дробь): НИ закр. - недвижимое имущество, закрепленное за учреждением, ОЦДИ закр. - особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением).

Порядок по согласованию списания (выбытия), иных способов распоряжения недвижимым и особо ценным движимым имуществом установлен приказом (указывается ведомственный нормативный документ, приказ (иной документ) учредителя) и Положением по поступлению и выбытию активов.

Многие учреждения упускают из виду такой момент, как учет драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании. Это довольно распространенная ситуация, ведь в большинстве случаев информация о наличии драгметаллов в оборудовании (в том числе в персональных компьютерах и иной оргтехнике) не указывается в технической документации. Содержание драгметаллов в оборудовании можно определить лишь после его передачи на утилизацию перерабатывающей организации. В учетной политике будет не лишним указать, что в отсутствие сведений в технических документах на оборудование о наличии в них драгоценных металлов комиссия по поступлению и выбытию имущества определяет их содержание при списании и передаче на утилизацию и заносит эти сведения в инвентарную карточку. Учет драгоценных металлов осуществляется в установленном в порядке в разделе "Порядок учета материальных запасов" данного приказа.

От редакции. Подробно об учете драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании, читайте в N 3, 2012.

Что касается выявленных при инвентаризации излишков имущества и безвозмездно полученного имущества (по договору дарения), которые принимаются к учету по рыночной стоимости: несмотря на то, что в Инструкции N 157н содержится порядок определения рыночной стоимости нефинансовых активов, учетная политика также может содержать аналогичное положение. При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива (полученного безвозмездно, в виде излишков основных средств, выявленных при инвентаризации и в иных случаях) комиссией по поступлению и выбытию активов используются:

- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Если в учреждении объекты основных средств переводятся на консервацию (например, при сезонном использовании), в учетной политике можно предусмотреть порядок оформления таких операций, например: объекты основных средств переводятся на консервацию на основании приказа руководителя и акта о консервации по установленной форме (разрабатывается учреждением самостоятельно в произвольном порядке и утверждается в составе учетной политики), в котором указывается срок консервации и ее обоснование.

В составе нематериальных активов (НМА) учитываются объекты, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива;

- есть надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;

- имеются документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительное право на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Если инвентарным объектом НМА у учреждения признается сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология и т.п.), в учетной политике можно отразить особенности формирования его фактической стоимости.

В образовательных, научных учреждениях НМА также может возникнуть в ходе выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ по договору с заказчиком и принят к учету учреждением (исполнителем) для дальнейшего использования в собственных целях. Это случаи, когда:

1) полученные результаты работ, подлежащие правовой охране, по условию договора принадлежат исполнителю;

2) в рамках договора создан патентоспособный результат интеллектуальной деятельности, создание которого прямо не было предусмотрено договором.

В этих случаях должна быть установлена методика распределения затрат между формированием себестоимости работ по договору и фактической стоимости созданного в результате этой работы НМА, которая также может быть отражена в учетной политике учреждения.

В этом документе можно отразить особенности определения сроков полезного использования НМА, если таковые имеются. В соответствии с п. 60, 61 Инструкции N 157н сроком полезного использования НМА является период, в течение которого учреждение предполагает его использовать.

Срок полезного использования нематериальных активов в целях принятия объекта к бухгалтерскому учету и начисления амортизации определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения исходя из:

- срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо в случаях, предусмотренных законодательством РФ, получать экономические выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно точно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В целях определения амортизационных отчислений по ним срок полезного использования устанавливается из расчета десяти лет.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств.

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам производится линейным способом исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной на основании определенного срока его полезного использования в соответствии с Инструкцией N 157н.

В случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта основного средства, нематериального актива, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

В целях расчета сумм амортизации объектов НМА комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать данный актив, и в случаях его существенного изменения уточняет срок его полезного использования. Возникшая в связи с этим корректировка суммы начисляемой ежемесячно амортизации осуществляется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено уточнение срока полезного использования.

Учет материальных запасов

В составе материальных запасов учитываются предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости. Как уже говорилось выше, дополнительно (при необходимости) можно указать перечень конкретных видов имущества, которые целесообразно учитывать в составе не основных средств, а материальных запасов в качестве быстроизнашивающихся предметов, и определить порядок дальнейшего учета после списания с баланса такого имущества (при передаче его в эксплуатацию).

В учетной политике можно оговорить, что оценка материальных запасов при поступлении осуществляется следующим образом:

- приобретенных за плату - по фактической стоимости приобретения с учетом всех произведенных расходов на его покупку. Расходы, связанные с приобретением материальных запасов, распределяются пропорционально стоимости видов материалов;

- полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования имущества. Текущая рыночная стоимость определяется в порядке, установленном для основных средств;

- произведенного (изготовленного) учреждением - по стоимости его изготовления (фактических затрат на его изготовление).

Обязательно должны быть указаны способы списания материальных запасов на расходы (в производство, на содержание учреждения и т.п.). В соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Один из выбранных способов необходимо закрепить в данном разделе учетной политики, причем он может отличаться для разных групп (видов) материальных запасов.

Кроме того, для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, может быть установлен способ оценки по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции N 157н). Перечень данных материальных запасов также необходимо указать в учетной политике.

Порядок учета имущества на забалансовых счетах

В данном подразделе могут быть отражены следующие положения:

- при передаче в эксплуатацию (при списании с балансового учета) основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов недвижимости) в целях обеспечения сохранности этих объектов их аналитический учет ведется на отдельном забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно в эксплуатации" в карточках количественного учета материальных ценностей в условной оценке: один объект, один рубль (по фактической стоимости) (необходимо указать один из вариантов);

- учет земельных участков, используемых учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенных под объектами недвижимости), ведется на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Данные о наличии земельных участков отражаются в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах в составе Баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) отдельной строкой;

- учет бланков строгой отчетности осуществляется на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" в разрезе ответственных за их хранение и (или) выдачу лиц, мест хранения в условной оценке: один бланк, один рубль (по стоимости приобретения бланков) (необходимо указать один из вариантов);

- для учета материальных ценностей, выданных на транспортные средства взамен изношенных, в целях контроля за их использованием применяется счет 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных". На этом счете учитываются, двигатели, аккумуляторы, шины, покрышки и т.п. Аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета в разрезе лиц, получивших материальные ценности, с указанием их должностей, фамилий, имен, отчеств (табельного номера), транспортных средств, по видам материальных ценностей (с указанием производственных номеров при их наличии) и их количеству.

Кроме того, в этом подразделе также указываются особенности применения тех или иных забалансовых счетов (в том числе введенных в учреждении дополнительно).

Порядок учета готовой продукции, товаров, работ, услуг

Готовая продукция - это продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи. Учреждениям, которые производят такую продукцию, следует определить в учетной политике особенности ее учета, если они существенно отличаются от тех, которые предусмотрены в п. 122 Инструкции N 157н. Напомним, согласно указанному пункту готовая продукция принимается к учету на дату выпуска продукции по плановой (нормативно-плановой) себестоимости. По окончании месяца определяется ее фактическая себестоимость. Отклонения, возникающие между фактической себестоимостью и плановой (нормативно-плановой) стоимостью, учитываются следующим образом:

- в части нереализованной готовой продукции - относятся на увеличение (уменьшение) остатка этой продукции;

- в части реализованной продукции или продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года.

Реализация готовой продукции производится по договорной цене. При этом размер наценок на продукцию учреждение определяет и утверждает самостоятельно с учетом законодательных, нормативных актов исполнительных органов власти, которыми осуществляется государственное регулирование цен на отдельные виды продукции на внутреннем рынке РФ. Перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые органы власти осуществляют государственное регулирование цен (тарифов), утверждены Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Товары, приобретенные учреждением для перепродажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать товары, переданные в реализацию, по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

В учетной политике необходимо отразить размер надбавок на соответствующие виды товаров или порядок их расчета с учетом действующих в соответствующем регионе, муниципальном образовании законодательных, нормативных актов, регулирующих ценообразование. Так, в соответствии с Постановлением Правительства Нижегородской обл. от 20.05.2010 N 282 предельная наценка (включая торговую надбавку) на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях, расположенных на территории Нижегородской области, составляет не более 50% к ценам приобретения сырья и покупных товаров.

Отметим, что в настоящее время методика расчета размера торговых надбавок для государственных (муниципальных) учреждений не предусмотрена, поэтому учреждение при установлении такого порядка в учетной политике может обратиться к нормативным документам, которые разработаны для торгующих организаций, например к Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденным Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5. В данных рекомендациях указано, что в условиях использования продажных цен расчет реализованного наложения может производиться:

- по общему товарообороту (применяется в том случае, когда по всем товарам используется одинаковый процент торговой наценки (п. 12.1.4));

- по ассортименту товарооборота (используется, если для разных групп товаров применяются разные размеры торговой надбавки, он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой надбавкой (п. 12.1.5));

- по среднему проценту (используется, когда имеются сведения о суммах начисленной и реализованной наценки по каждому наименованию товара (п. 12.1.7));

- по ассортименту остатка товаров (является наиболее простым и самым распространенным способом расчета реализованного наложения (п. 12.1.6)).

Учет затрат на изготовление готовой продукции, оказание услуг, выполнение работ. Согласно п. 134 Инструкции N 157н все затраты автономного учреждения, образующиеся в его деятельности, делятся на прямые и накладные. Прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, сразу относятся на себестоимость этой продукции, работ, услуг по конкретному виду деятельности. Накладные расходы, так же как и общехозяйственные, подлежат распределению сначала между видами деятельности, потом между видами готовой продукции, услуг, работ.

Распределение накладных и общехозяйственных расходов производится одним из способов, пропорционально:

- прямым затратам по оплате труда;

- материальным затратам, иным прямым затратам;

- объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Например, учетной политикой учреждения может быть установлено, что общие расходы (накладные и общехозяйственные), которые невозможно отнести к одному виду деятельности, распределяются между видами деятельности пропорционально объему доходов (поступлений) в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности. Распределение накладных и общехозяйственных расходов между видами услуг (работ) осуществляется пропорционально прямым затратам по оплате труда основного персонала.

Отметим, что в зависимости от вида изготавливаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ) в учреждении может быть предусмотрен для распределения накладных расходов один способ, а для общехозяйственных - другой.

Общехозяйственные расходы учреждения в части нераспределяемых расходов относятся сразу на увеличение расходов текущего финансового года.

Способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования учреждение выбирает самостоятельно. Эти способы также закрепляются в учетной политике учреждения, при этом целесообразно указать перечни затрат, относящихся к прямым, накладным и общехозяйственным расходам.

Например, к прямым затратам (непосредственно связанным с производством продукции (оказанием услуг, выполнением работ)) могут быть отнесены:

- затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда основного персонала;

- затраты на приобретение материальных запасов;

- иные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции, оказанием услуги, выполнением работы.

В перечне накладных затрат (затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (услуг, работ)) могут быть поименованы:

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

- затраты на приобретение специальных бланков и документов (билетов, бланков путевок, бланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т.п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ;

- затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

- затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации, по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, расходы на улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий;

- прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

В составе общехозяйственных расходов (затрат, связанных с организацией производства продукции (услуг, работ) и содержанием имущества) могут быть указаны:

- затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, включая выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

- начисления на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников;

- затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, в том числе затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание;

- оплата услуг связи, в том числе телефонной, факсимильной, мобильной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

- затраты на пожарную охрану зданий и помещений;

- затраты на сторожевую охрану зданий, инвентаря и другого имущества учреждения;

- затраты, связанные с арендой зданий, помещений и другого имущества, используемого учреждением в административно-управленческих и хозяйственных целях;

- затраты на транспортное обслуживание, в том числе затраты на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, включая затраты на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, содержание гаражей, затраты, связанные с арендой автотранспорта, гаражей и мест стоянки автомобилей, затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта, прочие эксплуатационные затраты, а также затраты на наем в служебных целях автотранспорта у сторонних организаций (в том числе такси при наличии подтверждающих затраты документов);

- затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

- оплата услуг банков по обслуживанию счетов учреждения, электронных расчетов посредством пластиковых карт (кредитных и дебетовых);

- затраты на оплату информационных, аудиторских, а также консультативных услуг, в том числе по юридическим вопросам, связанным с осуществлением деятельности учреждения, вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, управления коммерческой деятельностью;

- затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

а) плата за обучение и повышение квалификации на основе договоров с профессиональными образовательными учреждениями РФ (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными учебными заведениями и образовательными учреждениями;

б) законодательно установленные выплаты работникам по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы, включая оплату отпусков с сохранением заработной платы и проезда к месту учебы и обратно лицам, обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре;

- затраты на организованный набор работников, в том числе затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров;

- затраты по содержанию и эксплуатации помещений, бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания (как состоящих, так и не состоящих на балансе учреждения), обслуживающим работников учреждения (включая амортизационные отчисления, проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

- представительские расходы, связанные с производственной деятельностью учреждения по приему (в том числе вне места нахождения учреждения) и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, прибывших на переговоры с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (в том числе такси), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате учреждения;

- налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с порядком, установленным законодательством, подлежат отнесению на себестоимость;

- прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Если учреждение оказывает услуги, выполняет работы для собственного потребления, в учетной политике следует предусмотреть, что оценка выполненных работ, оказанных услуг в порядке внутренних расчетов, а также для собственного потребления производится в размере фактических затрат на их выполнение.

Кроме того, необходимо указать, когда осуществляется списание фактической себестоимости выполненных работ, оказанных услуг на уменьшение финансового результата (по окончании месяца, квартала, иного периода).

Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат (п. 137 Инструкции N 157н). При этом сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.

Порядок учета финансовых активов и обязательств

Порядок ведения кассовых операций. Начиная с 2012 года операции с наличными средствами осуществляются в соответствии с Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным ЦБР 12.10.2011 N 373-П. Данное положение, в отличие от ранее действовавшего Порядка N 40*(3), не содержит требований по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке, а также порядка проведения ревизии кассы и осуществления контроля за соблюдением кассовой дисциплины.

В Положении N 373-П указано, что мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег юридическое лицо определяет самостоятельно.

Напомним, ранее Порядком N 40 было определено, что ревизия кассы должна проводиться в сроки, установленные руководителем учреждения, а при смене кассиров учреждения обязаны были производить внезапную ревизию кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Также не реже одного раза в квартал должна была проводиться проверка наличия учтенных дубликатов ключей от кассы. Теперь эти и другие мероприятия следует определить внутренним порядком ведения кассовых операций, который вполне может стать элементом учетной политики в виде приложения. При этом некоторые положения Порядка N 40, не противоречащие Положению N 373-П, можно взять за основу при разработке внутреннего положения по обеспечению сохранности наличных средств.

Кроме того, теперь в соответствии с п. 1.2 Положения N 373-П учреждение самостоятельно устанавливает максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в кассе. Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формулам, приведенным в приложении к Положению N 373-П, в зависимости от объема поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, выбранного расчетного периода и периодичности сдачи в банк наличных средств, а при отсутствии поступлений - от объема выплат, выбранного расчетного периода и периодичности получения средств по денежному чеку в банке. При этом лимит остатка наличных средств утверждается внутренним распорядительным документом (приказом, распоряжением), который хранится в определенном в учреждении порядке. Заметим, в данном положении, в отличие от прежнего Порядка N 40, не указано, с какой периодичностью должен пересматриваться (устанавливаться) лимит остатка кассы. Это может быть отражено в учетной политике учреждения.

Денежные документы учитываются в кассе учреждения по фактической стоимости приобретения. В учетной политике можно указать перечень документов, которые включаются в состав денежных документов, например:

- почтовые марки;

- талоны на приобретение ГСМ;

- единые проездные билеты на поезд в городском пассажирском транспорте;

- путевки оплаченные.

Учет обязательств. В соответствии с п. 199, 204, 217, 236, 256, 282 Инструкции N 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ по раскрытию информации о результатах деятельности учреждения (раздельном учете) устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов (дополнительные аналитические коды) следующих номеров счетов бухгалтерского учета:

- 205 00 "Расчеты по доходам";

- 206 00 "Расчеты по выданным авансам";

- 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами";

- 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам";

- 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Учет принятых и (или) денежных обязательств на счетах санкционирования расходов (502 01, 502 02) согласно п. 318 Инструкции N 157н осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учетной политикой, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом (Казначейством).

Так, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 01.09.2008 N 87н "О Порядке санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета" подтверждением возникновения денежного обязательства являются договоры на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг или договор аренды и (или) документ, удостоверяющий возникновение денежного обязательства (счет, счет-фактура, акт выполненных работ, оказанных услуг, товарная накладная и т.п.).

Например, что является основанием для принятия обязательств по оплате труда и начислениям на оплату труда, не указано ни в одном нормативном акте. По мнению автора, основанием для принятия обязательств в этом случае являются трудовые договоры с работниками, для принятия денежных обязательств - расчетно-платежные ведомости.

Поэтому во избежание недоразумений в учетной политике обязательно следует закрепить перечень документов, на основании которых осуществляется принятие обязательств (денежных обязательств) в учреждении.

Списание дебиторской (кредиторской) задолженности. Дебиторская (кредиторская) задолженность, нереальная для взыскания, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя учреждения и иных документов, предусмотренных в учреждении для этих целей. Порядок списания необходимо зафиксировать в учетной политике. Например, следующим образом.

Списание безнадежной дебиторской (кредиторской) задолженности производится:

- по истечении общего срока исковой давности;

- в связи с прекращением исполнения обязательства вследствие невозможности его исполнения;

- в связи с прекращением исполнения обязательства на основании акта государственного органа;

- на основании акта о ликвидации организации.

Дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек, списывается по результатам инвентаризации. Основанием для списания служат:

- докладная записка руководителю учреждения о выявлении дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

- инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);

- решение руководителя (приказ) о списании этой задолженности.

Учреждение ведет учет списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Кредиторская задолженность, не востребованная кредиторами (в том числе не подтвержденная кредитором по результатам инвентаризации) списывается с балансового учета в течение срока исковой давности на основании подтверждающих документов (акт о ликвидации организации, решение суда, акт сверки и т.п.).

Учет списанной кредиторской задолженности ведется на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" в течение срока исковой давности с момента списания задолженности с балансового учета (три года). Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии.

Порядок начисления доходов и расходов

В бухгалтерском учете автономного учреждения оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления. Дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.

В учетной политике могут быть указаны даты начисления в отношении тех или иных доходов. Например, начисление дохода:

- от реализации работ (услуг), покупных товаров и готовой продукции осуществляется на дату их реализации (на дату подписания акта выполненных работ, оказанных услуг, товарной накладной, иного документа, предусмотренного условиями договоров в рамках обычая делового оборота, подтверждающего фактическое исполнение работ (услуг));

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам - на дату подписания акта приема-передачи имущества;

- в виде безвозмездно полученных денежных средств и иных аналогичных доходов - на дату поступления денежных средств на лицевой (расчетный) счет (в кассу);

- по сданному в аренду имуществу - в последний день месяца (на дату подписания акта);

- в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - на дату признания их должником (подписания акта) либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Что касается расходов, в учетной политике можно указать, что они признаются по методу начисления на основании первичных учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета в порядке, предусмотренном п. 181 Инструкции N 183н.

При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.

В силу п. 300 Инструкции N 157н учреждение может устанавливать в учетной политике дополнительные коды в целях осуществления аналитического учета финансовых результатов на счете 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", например по годам их формирования, по приносящей доход деятельности - в разрезе источников их возникновения и т.п. Также в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов (расходов) будущих периодов (то есть вводить дополнительные аналитические коды на счетах 401 40, 401 50), в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (расходов) учреждения (п. 301, 302 Инструкции N 157н).

О. Сизонова,

главный редактор журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, 7, июнь, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

*(3) Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, утратил силу 01.01.2012.