Новый порядок восстановления НДС по недвижимости: спорные вопросы (Е. Чернышева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2012 г.)

Новый порядок восстановления НДС по недвижимости: спорные вопросы

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ были внесены многочисленные изменения в гл. 21 НК РФ. Ряд поправок регулирует порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства), если он используется в деятельности, не облагаемой НДС. В статье рассмотрен алгоритм восстановления НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, с учетом особых ситуаций, не регламентированных налоговым законодательством.

Федеральный закон N 245-ФЗ: до и после

Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) был официально опубликован 22.07.2011. Поправки, внесенные им в п. 6 ст. 171 НК РФ, касающиеся восстановления НДС по модернизированным (реконструированным) объектам основных средств, вступали в силу "не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу", то есть с 01.10.2011 (п. 1 Закона N 245-ФЗ).

Совершим небольшой экскурс в прошлое. До вступления в силу Закона N 245-ФЗ в ст. 171 НК РФ действовала норма о восстановлении НДС, предъявленного налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств)*(1), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в том случае, если объект ОС начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (согласно п. 2 ст. 170 НК РФ).

Условия, при выполнении которых налогоплательщик был вправе применить особый порядок восстановления НДС, вкратце выглядели следующим образом (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ до вступления в силу Закона N 245-ФЗ):

- был приобретен или построен объект недвижимости (как подрядным, так и хозяйственным способом). Исключение составляют воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты;

- суммы НДС, уплаченные подрядчикам, выполнившим СМР, продавцам ОС, а также суммы НДС, начисленные на СМР, выполненные для собственного потребления, своевременно предъявлены к вычету в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ;

- объект недвижимости введен в эксплуатацию;

- с месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию, начато начисление амортизации по объекту;

- с года, в котором объект начал амортизироваться, налогоплательщик ведет отсчет 10-летнего срока, в течение которого применение объекта ОС в деятельности, не облагаемой НДС, может повлечь восстановление сумм НДС, ранее предъявленных к вычету;

- налогоплательщик начинает использовать объект в деятельности, не облагаемой НДС. Это может произойти как в том же году, в котором объект был введен в эксплуатацию, так и через несколько лет. В этом случае сумма НДС, принятая к вычету по данному объекту, подлежит восстановлению в особом порядке в течение нескольких лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока. Исключение составляют полностью самортизированные объекты основных средств либо те, с момента ввода в эксплуатацию которых данным налогоплательщиком прошло не менее 15 лет.

Благодаря Закону N 245-ФЗ в НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика восстановить НДС не только в части самих СМР, но и в части иных товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления СМР. Кроме того, Законом N 245-ФЗ введен дополнительный абзац, касающийся восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств.

Примечательно, что хотя абзац относительно модернизации и реконструкции был включен в п. 6 ст. 171 только Законом N 245-ФЗ, еще в 2009 г. представители ФНС РФ считали, что аналогичный порядок применяется и при модернизации (реконструкции) объектов (письмо от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@). По их мнению, если с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло не более 15 лет, а также при условии, что проведение модернизации (реконструкции) повлекло изменение первоначальной стоимости объекта, то НДС, предъявленный к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

С введением в действие Закона N 245-ФЗ данная норма закреплена в НК РФ. Более того, соответствующий порядок восстановления НДС в течение 10 лет предусмотрен и для тех случаев, когда работы по реконструкции (модернизации) выполнены в отношении объекта недвижимости, с даты ввода в эксплуатацию которого прошло более 15 лет.

Также Законом N 245-ФЗ утвержден особый алгоритм восстановления НДС по объектам, которые в связи с проведением модернизации (реконструкции) были исключены из состава амортизируемого имущества на срок не менее одного календарного года.

Как рассчитать НДС к восстановлению

Рассмотрим порядок восстановления НДС в случае приобретения объекта недвижимости и использования его в деятельности, не облагаемой НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):

1) рассчитывается общая сумма НДС, ранее принятая к вычету по объекту недвижимости;

2) полученная сумма НДС делится на 10;

3) по итогам последнего квартала текущего года (в котором объект начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС) определяется следующая пропорция: соотношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) налогоплательщиком за календарный год;

4) сумма НДС к восстановлению за текущий год составит одну десятую от всей суммы НДС, предъявленной ранее к вычету, умноженную на пропорцию, рассчитанную в п. 3;

5) полученная по расчетам сумма НДС к восстановлению включается в состав прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 1

01.03.2012 приобретено и введено в эксплуатацию здание первоначальной стоимостью 10 млн. руб., сумма НДС, уплаченная продавцу, составила 1,8 млн. руб. Здание используется в качестве автосалона для торговли автомобилями (вид деятельности, облагаемый НДС) и в качестве автосервиса для выполнения ремонта автомобилей (вид деятельности, облагаемый ЕНВД).

Расчет НДС к восстановлению:

За 2012 г. стоимость реализованных автомобилей составила (без учета НДС) 100 млн. руб., стоимость оказанных услуг автосервиса - 10 млн. руб. Составляем пропорцию: 10/100 = 10%.

Одна десятая от суммы НДС, принятой к вычету, составит: 1,8 млн. руб. / 10 = 180 тыс. руб.

НДС к восстановлению в 4 квартале 2012 г. составит: 180 тыс. руб. х 10% = 18 тыс. руб.

В том случае, если в отношении объекта недвижимости были выполнены работы по модернизации (реконструкции), которые привели к изменению его первоначальной стоимости, и в дальнейшем такой объект используется в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, НДС по выполненным СМР, а также по сопутствующим товарам (работам, услугам), принятый к вычету, восстанавливается в аналогичном порядке. Единственное отличие - 10-летний срок отсчитывается с года, в котором начисляется амортизация с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Продолжение Примера 1

31.12.2013 завершены работы по модернизации здания на сумму 1 млн. руб., НДС - 180 тыс. руб. На период проведения работ по модернизации объект не исключался из состава амортизируемого имущества. С 01.01.2014 началось начисление амортизации с измененной в результате модернизации первоначальной стоимости здания.

Расчет НДС к восстановлению:

За 2014 г. стоимость реализованных автомобилей составила (без учета НДС) 150 млн. руб., стоимость оказанных услуг автосервиса - 30 млн. руб.

Составляем пропорцию: 30 / 150 = 20%.

Одна десятая от суммы НДС, принятой к вычету (в связи с приобретением здания и в связи с проведением работ по модернизации), составит: (1,8 млн. руб. + 180 тыс. руб.) / 10 = 198 тыс. руб.

НДС к восстановлению в 4 квартале 2014 г. составит: 198 тыс. руб. х 20% = 39,6 тыс. руб.

Если модернизация затянулась

Особый порядок предусмотрен для тех случаев, когда объект недвижимости в связи с проведением работ по модернизации (реконструкции) был исключен из состава амортизируемого имущества.

Нередко работы по модернизации объекта недвижимости растягиваются на срок более одного года. ОС, находящееся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Если при этом с момента ввода объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не более 15 лет, в те годы, на протяжении которых ОС было исключено из состава амортизируемого имущества, НДС не восстанавливается.

Но вот объект введен в эксплуатацию по окончании работ по модернизации (реконструкции). Начато начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта. В этом же году в последнем налоговом периоде налогоплательщик обязан восстановить НДС по затратам на приобретение (создание) объекта недвижимости в соответствующей доле.

В этом случае начиная с года, в котором объект вновь введен в эксплуатацию, и до конца 10-летнего срока НДС к восстановлению рассчитывается в особом порядке*(2):

1) определяется количество лет, оставшихся до конца 10-летнего срока (с года, в котором было начато начисление амортизации по объекту недвижимости с измененной первоначальной стоимости);

2) определяется сумма НДС, принятая к вычету в связи с приобретением объекта недвижимости;

3) одна десятая суммы НДС, предъявленной к вычету, умножается на число лет, прошедших с года, в котором по объекту начала начисляться амортизация, до полного календарного года, на всем протяжении которого объект был исключен из состава амортизируемого имущества;

4) определяется разность между суммой НДС, принятой к вычету, и суммой НДС, полученной по расчету в п. 3;

5) полученная разница делится на количество лет, оставшихся до конца 10-летнего срока, и умножается на долю стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год.

Параллельно необходимо рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по СМР, связанным с реконструкцией, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным при выполнении указанных СМР. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению в связи с модернизацией, производится в общем порядке (одна десятая от суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле).

Пример 2

01.03.2012 приобретено и введено в эксплуатацию здание первоначальной стоимостью 10 млн. руб., сумма НДС, уплаченная продавцу, составила 1,8 млн. руб. Здание одновременно используется в видах деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. С 01.01.2015 начаты работы по реконструкции здания. Работы закончены 31.12.2015. С 01.01.2016 объект снова введен в эксплуатацию. Каким образом следует посчитать сумму НДС к восстановлению в 4 квартале 2016 г.?

НДС, предъявленный к вычету по зданию, составил 1,8 млн. руб.

Одна десятая суммы НДС, принятой к вычету и умноженной на число лет, прошедших с года, в котором по объекту начала начисляться амортизация (2012 г.), до полного календарного года, в котором по объекту не начислялась амортизация в связи с реконструкцией (2015 г.) = 1,8 млн. руб. / 10 х 3 = 540 тыс. руб.

До истечения 10-летнего срока осталось 6 лет.

Разница между суммой НДС, предъявленной к вычету, и одной десятой от суммы НДС, принятой к вычету и умноженной на число лет, прошедших с года, в котором по объекту начала начисляться амортизация, до полного календарного года, в котором по объекту не начислялась амортизация = 1,8 млн. руб. - 540 тыс. руб. = 1 млн. 260 тыс. руб.

Полученную разницу делим на остаток лет: 1 млн. 260 тыс. руб. / 6 = 210 тыс. руб.

За 2016 г. стоимость реализованных автомобилей составила (без учета НДС) 200 млн. руб., стоимость оказанных услуг автосервиса (вид деятельности, переведенный на ЕНВД) - 100 млн. руб.

Составляем пропорцию: 100 / 200 = 50%.

НДС к восстановлению в 4 квартале 2016 года: 210 тыс. руб. х 0,5 = 105 тыс. руб.

Чтобы рассчитать НДС к восстановлению в последующие годы, потребуется только определить долю необлагаемых видов деятельности за соответствующий год.

Предположим, что в 2017 г. стоимость реализованных автомобилей составила (без учета НДС) 300 млн. руб., стоимость оказанных услуг автосервиса (вид деятельности, переведенный на ЕНВД) - 60 млн. руб.

Составляем пропорцию: 60 / 300 = 20%.

НДС к восстановлению в 4 квартале 2017 г. : 210 тыс. руб. х 0,2 = 42 тыс. руб.

Ищем место в налоговой декларации

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утвержден приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (в редакции от 21.04.2010). Специально для рассматриваемых случаев в налоговой декларации предусмотрено приложение N 1 к разделу 3 "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы".

Оно заполняется один раз в год вместе с декларацией за последний налоговый период календарного года (4 квартал текущего года). Налогоплательщик обязан заполнять приложение по каждому объекту основных средств в течение 10 лет с календарного года, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета.

"Подводные камни"

Возможность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при приобретении объекта недвижимости, а также при проведении модернизации объекта, в течение 10 лет, а не единовременно, без сомнения, благо для налогоплательщика. Однако данная норма содержит ряд "подводных камней".

Что такое "календарный год"

Обратите внимание на формулировку в абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ: "Объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет". Проблема в том, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "календарный год".

Порядок исчисления сроков для целей налогового законодательства установлен ст. 6.1 НК РФ. В п. 3 ст. 6.1 НК РФ указано, что "годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд". При этом определение календарного года в ст. 6.1 НК РФ не приведено. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Как следует из п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Аналогичные правила содержатся и в ч. 2 ст. 15 нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступает в силу с 01.01.2013.

Но как быть, если налогоплательщик начал реконструкцию объекта недвижимости в июне 2011 г., а закончил в августе 2012 г.? Следует ли в этом случае восстанавливать НДС и в 2011, и 2012 годах? Если формально подходить к данному вопросу, то НДС восстановить придется, ведь в данном случае период проведения работ не отвечает определению "календарный год". Кроме того, так как в ст. 171 НК РФ не указан иной порядок, при расчете пропорции придется учесть данные за полный календарный год, а не только за период, в течение которого налогоплательщик эксплуатировал объект недвижимости.

Дата начала начисления амортизации по объекту

По мнению Минфина РФ, особый порядок восстановления НДС, принятого к вычету в связи со строительством или же покупкой объекта недвижимости, действует только в отношении объектов, которые начали амортизироваться с 01.01.2006 (письмо от 13.04.2006 N 03-04-11/65).

По объектам, которые были введены в эксплуатацию и начали амортизироваться до указанной даты, по мнению представителей финансового ведомства, следует единовременно восстановить НДС пропорционально остаточной стоимости в периоде, в котором объект начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Представители Минфина РФ объясняют свою позицию следующим образом. Алгоритм, позволяющий восстанавливать НДС по объектам недвижимости в течение 10 лет, впервые был введен в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2006. Косвенно об этом свидетельствует и абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ: налогоплательщик обязан в течение 10 лет с года, в котором объект начал амортизироваться, отражать в налоговой декларации специальным образом рассчитанную сумму НДС к восстановлению. Если объект начал амортизироваться до 01.01.2006, то, соответственно, данное условие не могло быть выполнено в силу отсутствия в законодательстве подобной нормы.

В то же время ни абз. 4, ни абз. 5 ст. 171 НК РФ не содержат указаний на то, что данный алгоритм восстановления НДС касается объектов недвижимости, по которым начата амортизация после 01.01.2006. Поэтому ссылка Минфина на дату вступления в силу Закона N 119-ФЗ представляется спорной. Ведь речь не идет о том, чтобы придать нормам названного закона обратную силу. Если бы это было так, то появилась бы возможность применить новый алгоритм восстановления НДС к недвижимому имуществу, которое начало использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, до 01.01.2006. Но ведь возможна иная ситуация: объект мог начать амортизироваться до 2006 г., а после налогоплательщик начал использовать его в деятельности, не облагаемой НДС. Имеет ли право налогоплательщик в такой ситуации применить особый алгоритм восстановления НДС? Минфин против, а НК РФ не дает четкого ответа на этот вопрос. К сожалению, в таком случае велик риск спора с налоговым органом. Арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.

К сведению. Позиция финансового ведомства нашла отражение в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н (в редакции от 21.04.2010). В частности, в п. 39.3 указано, что декларация заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ (до 01.01.2009 - абз. 2 п. 2 ст. 259) производится начиная с 01.01.2006.

10 или 15 лет?

Данный вопрос касается восстановления НДС, принятого к вычету в связи со строительством или же покупкой объекта недвижимости. Обратите внимание на противоречие между сроками, установленными в абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. С одной стороны, если объект был введен в эксплуатацию 15 и более лет назад, по нему не следует восстанавливать НДС. С другой - НДС, ранее принятый к вычету по объекту недвижимости, подлежит восстановлению в том случае, если в течение 10 лет с года, в котором объект начал амортизироваться, он стал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. То есть возникает своего рода "временной разрыв". Например, объект был введен в эксплуатацию 10 лет назад и только на 11-м году использования налогоплательщик начал применять его в деятельности, не облагаемой НДС. С одной стороны, 15 лет еще не прошло, с другой стороны, 10-летний срок с даты начала начисления амортизации истек.

Логично предположить, что в этом случае НДС уже не подлежит восстановлению на основании абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). Тем не менее указанное противоречие между абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ может стать причиной спора с налоговым органом.

Модернизация и реконструкция

Любопытно, что порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в течение 10 лет предусмотрен в отношении СМР, а также товаров, работ, услуг, приобретенных для целей проведения именно модернизации и реконструкции объекта недвижимости (абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ). Вероятно, законодатели упустили из виду, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться и в результате достройки, дооборудования и технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому необходимо разобраться, что скрывается за этими понятиями. НК РФ в названной статье трактует их следующим образом:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из приведенных выше определений можно сделать следующие выводы. Во-первых, налоговое законодательство не устанавливает четких различий между модернизацией, достройкой и дооборудованием. Во-вторых, проведение реконструкции требует наличие проекта. В-третьих, в отличие от модернизации и реконструкции, техническое перевооружение предполагает больший масштаб работ с акцентом на повышение технико-экономических показателей путем внедрения новых технологий и передовой техники.

Неудивительно, что сотрудникам бухгалтерии подчас нелегко определить, являются ли те или иные СМР работами по реконструкции или же работами по техническому перевооружению. Тем не менее во избежание споров с налоговым органом в первичных документах целесообразно указать, что были проведены работы именно по модернизации либо реконструкции объекта недвижимости (в зависимости от масштаба выполненных работ). Иные формулировки могут стать причиной разногласий с представителями налоговой службы.

Если объект применяется только в видах деятельности, не облагаемых НДС

Возможно ли применить порядок восстановления НДС в течение 10 лет к объекту, который используется только в видах деятельности, не облагаемых НДС? С одной стороны, в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ нет четкого указания на то, что объект недвижимости следует использовать одновременно для осуществления операций, облагаемых НДС, и для осуществления операций, не облагаемых налогом. С другой - косвенно о совмещении облагаемых и необлагаемых видов деятельности свидетельствует необходимость расчета пропорции. На сегодняшний день представители налогового ведомства однозначно высказались только в отношении восстановления НДС по СМР, выполненным для собственного потребления. В таком случае, по мнению налоговых органов, НДС следует восстановить единовременно в том налоговом периоде, начиная с которого объект используется исключительно в необлагаемых видах деятельности (письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@). Причина следующая: налогоплательщиком не были соблюдены условия предъявления НДС к вычету по СМР, выполненным для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

То есть, по мнению налоговой службы, если в какой-то момент объект недвижимости, построенный хозспособом, начинает использоваться исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, налогоплательщику следует применить порядок восстановления НДС, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ. Если же такой объект начинает использоваться как в облагаемых, так и в необлагаемых видах деятельности, то НДС восстанавливается в течение 10 лет.

В то же время в отношении СМР, выполненных подрядным способом, в п. 6 ст. 171 НК РФ нет условия о том, что такие работы должны быть непременно связаны с имуществом, предназначенным для осуществления облагаемых видов деятельности. Может быть, в таком случае налогоплательщик вправе подойти к вопросу формально и предъявить к вычету НДС по СМР, выполненным подрядным способом, а затем, после ввода объекта в эксплуатацию, когда выяснится, что объект используется исключительно в не облагаемых НДС видах деятельности, восстановить НДС в течение 10 лет? К сожалению, в таком случае ничто не помешает налоговому органу обратиться к п. 3 ст. 170 НК РФ и потребовать восстановить всю сумму НДС, ранее принятую к вычету, единовременно. Заметим, что арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.

Если объект выбыл в течение года

Как и в большинстве случаев, алгоритм восстановления НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, не предусматривает порядок действий при возникновении ситуаций, отличных от стандартных. Например, как рассчитать сумму НДС к восстановлению, если объект недвижимости выбыл в течение года?

На сегодняшний день представители ФНС и Минфина РФ официально не прокомментировали эту ситуацию. По мнению отдельных представителей финансового ведомства, в таком случае пропорция определяется с учетом данных за период с начала календарного года до окончания налогового периода, в котором осуществлена реализация данного объекта. Представляется логичным восстановить НДС именно в том налоговом периоде, в котором объект недвижимости выбыл из состава основных средств. Несмотря на это, налоговое законодательство не предусматривает такой вариант действий, что, в свою очередь, создает причины для спора с налоговым органом при проверке. И в этом случае не исключено, что проверяющие будут анализировать, приведет ли формальное применение алгоритма, прописанного в п. 6 ст. 171 НК РФ, к доплате НДС в бюджет, а следовательно, к пеням и штрафу, либо же благодаря действиям налогоплательщика бюджет "выиграл".

Переход на спецрежимы: особенности

Нередко у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке восстановления НДС при переходе с общего режима налогообложения на "упрощенку" или ЕНВД. Казалось бы, в п. 3 ст. 170 НК РФ законодатель четко сформулировал, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Тем не менее это не мешает налогоплательщикам, переходящим на УСН и ЕНВД, применять особый порядок восстановления НДС, установленный абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. Аргументируют они свой выбор тем, что специальная законодательная норма имеет приоритет перед общей.

Насколько оправдана эта позиция? Обязан ли налогоплательщик при переходе на спецрежимы единовременно восстановить НДС по объекту недвижимости, ранее правомерно принятый к вычету? Или же в такой ситуации налогоплательщик вправе восстанавливать НДС постепенно в течение 10 лет? Минфин России и ФНС РФ неоднократно высказывали мнение о том, что при переходе налогоплательщика на спецрежимы НДС, принятый ранее к вычету по ОС, следует восстанавливать единовременно, то есть руководствоваться нормами п. 3 ст. 170 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316, Минфина РФ от 30.11.2010 N 03-07-11/463 и от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99).

В настоящее время по данному вопросу сложилась противоречивая судебная практика. И хотя, казалось бы, п. 3 ст. 170 НК РФ не предполагает двойственного толкования, в этом вопросе суды долго не могли выработать единый подход при рассмотрении подобных дел.

Судебная практика

Имеется ряд судебных решений в пользу налогового органа, из которых следует, что особый порядок восстановления НДС в течение 10 лет предназначен только для плательщиков НДС, каковыми не являются компании, перешедшие на спецрежимы (постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 по делу N А43-762/2011, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-2008/11-С2 по делу N А60-23613/2010-С8 и от 02.03.2010 N Ф09-1050/10-С2 по делу N А71-9021/2009-А25, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2011 по делу N А682302/11, определение ВАС РФ от 26.08.2011 N ВАС-11284/11).

В то же время в ряде случаев судьи пришли к выводу о том, что абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ - это специальная норма по отношению к норме, изложенной в п. 3 ст. 170 НК РФ, следовательно, налогоплательщики, перешедшие на спецрежимы, вправе восстанавливать НДС по объектам недвижимости в особом порядке в течение 10 лет (постановления ФАС Уральского округа от 16.12.2009 N Ф09-9939/09-С2 по делу N А50-12798/2009, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2011 по делу N А56-11562/2011).

Однако в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2010 N А19-25409/09 суд отметил, что п. 6 ст. 171 и п. 3 ст. 170 НК РФ регулируют различные правоотношения и их нормы не являются общими и специальными по отношению друг к другу. Более того, по мнению судей, какие-либо неясности или противоречия относительно порядка применения названных норм налогового законодательства в смысле п. 7 ст. 3 НК РФ в данном случае отсутствуют.

Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.12.2011 N 10462/11 по делу N А60-23613/2010-С8. По мнению суда, налогоплательщик обязан восстановить НДС в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим (в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Подводя итоги, хочется отметить два несомненных плюса изменений. Это, во-первых, законодательно закрепленный алгоритм восстановления НДС в случае проведения работ по модернизации (реконструкции) объектов недвижимости (основных средств); во-вторых, распространение особого порядка восстановления НДС и на те ситуации, когда работы по модернизации (реконструкции) проводятся по истечении 15 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию.

В то же время остался нерешенным ряд вопросов, связанных с применением порядка восстановления НДС по объектам недвижимости в течение 10 лет. Более того, на сегодняшний день многие специфические моменты применения данного порядка не прокомментированы ни налоговой службой, ни финансовым ведомством. А отсутствие единообразной арбитражной практики также не дает возможности прогнозировать исход судебных споров.

Е. Чернышева,

ведущий аудитор ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее в статье мы будем использовать эти два понятия в качестве синонимов.

*(2) Предположим для упрощения схемы расчета, что объект был исключен из состава амортизируемого имущества на полный календарный год (например, с 01.01.2012 по 31.12.2012).