Цессия и НДС: подробности (Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.)

Цессия и НДС: подробности

Бывает, что деньги нужны здесь и сейчас, а их в наличии нет. И дебиторы не спешат с оплатой. При таких обстоятельствах многие, желая поправить ситуацию, заключают договор цессии - уступают право требования долга третьему лицу. Иначе говоря, продают дебиторскую задолженность. Кстати, сторона договора, уступающая требование, называется первоначальным кредитором (цедентом), а лицо, покупающее долг, - новым кредитором (цессионарием).

Так вот, эта, казалось бы, простая операция (если говорить о налогах) не так уж и безобидна. Особенно в части исчисления НДС. Установленные ст. 155 Налогового кодекса правила до недавнего времени были сформулированы так, что не могли не вызвать вопросов у налогоплательщиков. То и дело возникали споры с контролерами, заканчивающиеся (в большинстве случаев) судебными разбирательствами.

А что теперь? С 01.10.2011 указанная норма НК РФ действует в новой редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ*(1) (далее - Федеральный закон N 245-ФЗ). Что-то в ней, безусловно, порадует, а что-то огорчит.

Итак, рассмотрим положительные и отрицательные стороны обновленной ст. 155 НК РФ на конкретных примерах.

Немного истории

Для начала напомним прошлые нормы Налогового кодекса, а также связанные с ними проблемные моменты и определим, почему споры с контролерами (в большинстве случаев) были неизбежны.

Итак, передача имущественных прав (прав денежного требования к покупателю) на территории РФ является самостоятельным объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако специальные правила, прописанные в ст. 155 "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав" НК РФ в отношении уступки права требования первоначальным кредитором (поставщиком товаров, работ, услуг), до недавнего времени не были установлены. В этой связи налоговую базу, по рекомендации Минфина*(2), следовало определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Иными словами, для налогоплательщиков, действующих в соответствии с разъяснениями чиновников, складывалась такая ситуация: вначале они должны были начислить и уплатить в бюджет НДС с реализации (товаров, работ, услуг), а затем (при заключении договора цессии), уступив право требования долга другой организации, вновь исчислить налог, причем в полной сумме.

Пример 1

В октябре 2010 г. поставщик отгрузил ООО "Улыбка" товар на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) Налог был исчислен и уплачен в бюджет. Но в установленный договором поставки срок покупатель не произвел оплату товара.

В апреле 2011 г. поставщик за 495 600 руб. уступает право требования дебиторской задолженности другой компании, которая в этом же месяце перечислила деньги на расчетный счет поставщика.

Руководствуясь письмами Минфина, в апреле поставщик начислил НДС со всей цены реализации имущественного права (495 600 руб. / 118 х 18), то есть в сумме 75 600 руб.

Понятно, что такая постановка вопроса мало кого устраивала (в рамках рассматриваемого примера получилось так, что поставщик начислил налог дважды: при отгрузке товара в сумме 90 000 руб. и при уступке права требования долга в сумме 75 600 руб.). Конечно же, находились несогласные, которые пытались (и, надо сказать, весьма успешно) решить проблему в суде. В качестве примеров приведем решения, демонстрирующие подход налогоплательщиков к вопросу исчисления НДС при уступке права требования первоначальным кредитором.

Рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010. Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В силу п. 1 названной нормы должны быть установлены как налоговая база, так и порядок ее определения.

Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в ст. 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав - в ст. 155 НК РФ.

Действовавшая ранее (в частности, рассматривались 2007-2008 годы) редакция ст. 155 НК РФ не предусматривала особенностей в определении налоговой базы по НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором. Так, п. 1 названной нормы определено: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

При этом нормы п. 1 ст. 155 и ст. 154 НК РФ не устанавливают порядок определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором. Неприменимы к рассматриваемому случаю и положения п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, так как они касаются лишь случаев дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника, а уступка денежного требования первоначальным кредитором по договорам реализации товаров (работ, услуг) под действие этих норм не подпадает. Положения ст. 153 НК РФ также не могут рассматриваться как устанавливающие порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права требования, поскольку нормы этой статьи регулируют порядок определения выручки в тех случаях, когда ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы.

Следовательно, законодательство о налоге на добавленную стоимость (ранее действовавшее) не регламентировало порядок определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором.

В подобных ситуациях (при уступке права требования в сумме долга либо с убытком) логично было налог не начислять (иными словами, по условиям примера 1 цедент при уступке денежного требования налог в сумме 75 600 руб. не начисляет). В Постановлении от 12.09.2011 N А40-6243/11-20-24 ФАС МО так и отметил: доход от реализации товара, в результате которого образовалась сумма дебиторской задолженности и сумма НДС на данный товар, исчислены и уплачены в бюджет (речь идет о 2006-2007 годах), и две судебные инстанции сделали вывод, что при переуступке обществом права требования дебиторской задолженности отсутствует налогооблагаемая база по НДС. Поддерживая выводы судебных актов, суд кассационной инстанции учел, что соглашение об уступке права денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Налогообложению подлежат в данном случае не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров, работ, услуг.

НДС у первоначального кредитора сегодня

С октября 2011 года указанный пробел в законодательстве ликвидирован. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ (в редакции Федерального закона N 245-ФЗ) налоговая база у первоначального кредитора при уступке права требования или переходе этого требования к другому лицу на основании закона будет определяться как сумма превышения полученного дохода над размером денежного требования, права по которому уступлены. Иначе говоря, уплачивать налог надо будет только с фактически полученного дохода (если требование уступается по более высокой стоимости). Если же результат уступки денежного требования первоначальным кредитором - убыток, налоговой базы по НДС не возникнет.

Пример 2

В апреле 2011 г. организация-поставщик реализовала товар на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованного товара - 420 000 руб.

Поскольку в установленный договором поставки срок оплата товара не произведена, в октябре 2011 г. поставщик уступает право денежного требования (в том числе штрафных санкций с покупателя) третьей организации (новому кредитору):

- за 620 000 руб. (вариант 1);

- за 500 000 руб. (вариант 2).

Денежные средства поступили на расчетный счет поставщика в следующем месяце.

В бухгалтерском учете организации (вариант 1) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В апреле 2011 г.
Реализован товар	62	90-1	590 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	90 000
Списана себестоимость товара	90-2	41	420 000
Отражена прибыль от реализации продукции	90-9	99	80 000
В октябре 2011 г.
Отражена уступка права требования	76	91-1	620 000
Начислен НДС по операции уступки права требования* ((620 000 - 590 000) руб. / 118 х 18)	91-2	68	4 576
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	590 000
Отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности (620 000 - 4 576 - 590 000) руб.	91-9	99	25 424
В ноябре 2011 г.
Поступили денежные средства от нового кредитора	51	76	620 000
* Дополнительно см. раздел статьи "К вопросу о налоговой ставке".

Обратите внимание! НДС следует считать на дату уступки (переуступки) денежного требования (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Бухгалтерские записи октября (вариант 2) будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена уступка права требования	76	91-1	500 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	590 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности*	99	91-9	90 000
* Убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, образуется на дату подписания акта уступки права требования (письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204).

К вопросу о налоговой ставке

Итак, с положительной разницы между суммой дохода от уступки требования и суммой самого требования надо начислить НДС. По какой ставке?

Казалось бы, такого вопроса быть не должно - выявляем разницу и применяем к ней расчетную ставку (как показано в примере 2, вариант 1). Но обратимся к ст. 164 НК РФ, согласно п. 3 которой налогообложение производится по ставке 18% в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 настоящей статьи. В первом пункте говорится о нулевой ставке, во втором - о 10%-й. Нас же будет интересовать четвертый пункт. В нем отмечено, что при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2-4 ст. 155 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 155 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Из буквального прочтения представленной нормы Налогового кодекса следует, что расчетная ставка применяется к налоговой базе, определенной лишь при уступке требования новым кредитором. Первоначальный же кредитор (можно предположить именно так) исчисляет НДС в отношении доходов от уступки денежного требования по ставке 18%.

При таком подходе ("накидывании" налога сверху) сумма исчисленного налога (вариант 1 предыдущего примера) будет равен 5 400 руб. ((620 000 - 590 000) руб. х 18%).

Впрочем, автору настоящей статьи это кажется не совсем логичным (мы лишь истолковали нормы Налогового кодекса буквально). Дело в том, что порядок расчета налоговой базы первоначальным кредитором, установленный Федеральным законом N 245-ФЗ, по сути, заключается в том, чтобы налог (в случае необходимости) был доплачен. Поясним: сначала первоначальный кредитор определяет налоговую базу по НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), потом, если требование уступается в сумме, превышающей долг, - при самой уступке.

Доплата налога (пример 2, вариант 1), если произвести расчет по прежним (о них мы говорили выше) и новым правилам, как раз будет равна 4 576 руб. (94 576 - 90 000).

Уступаем "безНДСные" требования

В новом (втором) абзаце п. 1 ст. 155 НК РФ, устанавливающем правила исчисления НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором, не уточняется, из какой реализации - облагаемой или не облагаемой НДС (освобождаемой от налогообложения) - вытекает данное требование. Указанная норма, в частности, звучит так: налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Не означает ли это, что если уступка требования не убыточна, то НДС у первоначального кредитора возникает в любом случае, даже если речь идет о "безНДСном" требовании?

Пример 3

В сентябре 2011 г. организация реализовала лом и отходы черных металлов на сумму 236 000 руб. Данная операция в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения.

Поскольку оплата не была произведена в сроки, установленные договором, организация уступила право денежного требования третьему лицу за 250 000 руб.

Положительная разница между суммами дохода от уступки требования и самого требования в данном случае составила 14 000 руб. (250 000 - 236 000). Надо ли начислить НДС в этом случае? Четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит.

Впрочем, может автор настоящей статьи усложняет ситуацию? На самом деле, все гораздо проще: новый абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ следует читать вместе с абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ. Последний (в новой редакции он, по сути, остался неизмененным) как раз и содержит (ожидаемую в данном случае) фразу: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Слово "иное" - это и есть своеобразная отсылка к следующему абзацу, в котором уточняются правила исчисления НДС при уступке первоначальным кредитором.

Если это так, то подход будет таким же, как и ранее (до внесения в гл. 21 НК РФ изменений Федеральным законом N 245-ФЗ). В частности, при уступке денежного требования, связанного с операциями, освобожденными от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, обложение НДС не производится (Определение ВАС РФ от 31.08.2011 N ВАС-7475/11).

Пример 4

В ноябре 2011 г. ООО "Помощь" уступило требование долга по договору займа (проценты по договору уплачиваются одновременно с возвратом денежных средств) третьему лицу.

В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке прав требований кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки права требования долга, возникшего в результате предоставления займа, не облагаются НДС.

Последующая уступка денежного требования

Федеральным законом N 245-ФЗ изменена формулировка*(3), определяющая базу при уступке требования новым кредитором (п. 2 ст. 155 НК РФ). Ранее указанная норма НК РФ четко определяла, что НДС при переуступке надо считать только в случае, когда в основе требования лежат операции, облагаемые НДС. Поэтому на операции, освобождаемые от налогообложения, она не распространялась (см. письма Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33, от 05.05.2009 N 03-07-05/18).

Теперь (с 01.10.2011) такое уточнение удалено. А это значит (по всей видимости), что по операциям переуступки "безНДСных" требований надо будет начислить (с положительной разницы) НДС.

Пример 5

В октябре 2011 г. организация за 350 000 руб. приобрела право денежного требования, в основе которого лежит договор реализации протезно-ортопедических изделий. В этом же месяце она произвела расчеты с первоначальным кредитором. В ноябре организация переуступила право требования за 400 000 руб.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2011 г.
Принято к учету денежное требование	58	76-цед.	350 000
Перечислены денежные средства за приобретенное право требования	76-цед.	51	350 000
В ноябре 2011 г.
Отражена последующая переуступка права требования	76-цед.	91-1	400 000
Списана первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения	91-2	58	350 000
Начислен НДС* 50 000 руб. / 118 х 18	91-2	68-НДС	7 627
* Поскольку договорная стоимость переуступаемого денежного требования больше величины, по которой оно приобретено, на 50 000 руб. (400 000 - 350 000), с этой суммы, определенной на дату уступки денежного требования, надо начислить (по расчетной ставке) НДС (п. 2 ст. 155, п. 4 ст. 167, п. 8 ст. 167 НК РФ). Причем не имеет значения тот факт, что в основе переуступки лежит реализация освобождаемой от налогообложения операции (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

* * *

Итак, мы рассмотрели плюсы и минусы обновленной ст. 155 НК РФ. Безусловно, к положительным моментам относится установление порядка определения налоговой базы при уступке права требования первоначальным кредитором. Хотя, на наш взгляд, не все моменты здесь разъяснены четко.

Что же касается переуступки права денежного требования новым кредитором, здесь, пожалуй, больше минусов, поскольку доход от такой переуступки подлежит налогообложению в любом случае, даже если в ее основе лежат не облагаемые НДС операции.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к данному нормативному акту был опубликован в N 8, 2011 (Е.Е. Голованова, "Какие изменения ожидают плательщиков НДС с IV квартала 2011 года?").

*(2) См. письма от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 17.02.2010 N 03-07-08/40.

*(3) Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.