Новое в учете субсидии для субъектов малого и среднего предпринимательства (Е. Чернышева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.)

Новое в учете субсидии для субъектов малого и среднего предпринимательства

Федеральный закон от 07.03.2011 N 23-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ), что привело к облегчению налоговой нагрузки для ряда налогоплательщиков. Основное изменение - установлен порядок налогового учета субсидий, полученных субъектами малого и среднего предпринимательства. Тому, как правильно учитывать полученные субсидии, посвящена статья.

Федеральный закон N 23-ФЗ: до и после

Федеральный закон N 23-ФЗ от 07.03.2011 (далее - Закон N 23-ФЗ) вступил в силу с 11.03.2011, при этом положения, касающиеся налогового учета субсидий, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (п. 2 ст. 2 Закона N 23-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства и организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, может осуществляться в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства и организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Определение субсидий приведено в ст. 78 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ). Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Чтобы оценить суть изменений, внесенных Законом N 23-ФЗ, необходимо обратиться к прошлому. До 2011 года налогоплательщики включали полученные субсидии в состав доходов единовременно. Данная позиция неоднократно подтверждалась представителями как ФНС РФ, так и Минфина России. В качестве довода финансовое ведомство и налоговики ссылались на то, что полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями не признаются с точки зрения норм БК РФ (ст. 6 БК РФ) и положений п. 2 ст. 251 НК РФ. Следовательно, такие субсидии подлежат учету в составе внереализационных доходов в момент поступления на расчетный счет или же в кассу налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)*(1). Нетрудно предположить, что бюджетные средства расходуются налогоплательщиком в следующем отчетном, а возможно, и налоговом периоде. Соответственно, получатель субсидии в одном отчетном периоде возвращал в бюджет 20% от полученных средств. Более того, если за счет бюджетных средств приобреталось амортизируемое имущество, то признание расходов (через амортизационные отчисления) растягивалось на несколько лет. Благодаря Закону N 23-ФЗ временной разрыв между признанием доходов, связанных с получением субсидии, и соответствующих расходов устранен.

Суть нововведений вкратце можно изложить следующим образом (п. 4.3 ст. 271 НК РФ, п. 2.3 ст. 273 НК РФ):

1) полученные субсидии учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, осуществленным за счет данных средств;

2) срок, в течение которого налогоплательщик вправе учитывать полученные субсидии таким образом: два налоговых периода с даты получения средств. Остаток неизрасходованных за этот период бюджетных средств включается в состав доходов второго налогового периода.

Обратите внимание на данную формулировку: "два налоговых периода с даты получения средств". Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год (ст. 285 НК РФ). Соответственно, возникает вопрос: каким образом должны исчисляться два календарных года с даты получения субсидии? Порядок исчисления сроков для целей налогового законодательства установлен ст. 6.1 НК РФ. В п. 3 ст. 6.1 НК РФ указано, что "годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд". При этом определение календарного года в ст. 6.1 НК РФ отсутствует. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Как следует из п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Нетрудно представить ситуацию, когда налогоплательщик получает субсидию в середине календарного года. Из определения календарного года следует, что при исчислении двух налоговых периодов текущий год (то есть год получения бюджетных средств) не учитывается, так как текущий год не соответствует определению календарного года. То есть если налогоплательщик получил субсидию 15.07.2011, то два налоговых периода с даты получения средств истекают 31.12.2013. Правда, в таком случае следует быть готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке, так как, хотя на сегодняшний день разъяснения контролирующих органов отсутствуют, несложно предположить, что представители налоговой инспекции потребуют учитывать при расчете срока год получения субсидии. В то же время в ходе дискуссии с представителями контролирующих органов следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Особый порядок установлен для учета амортизируемого имущества, приобретенного за счет полученных субсидий: данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества, то есть по мере начисления амортизации (соответственно, в течение срока полезного использования объекта).

К сведению. Субсидии должны быть получены именно в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" от 24.07.2007 N 209-ФЗ.

Рассмотрим на примере, насколько Закон N 23-ФЗ повлиял на порядок расчета облагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример 1

Налогоплательщик получил 11.01.2011 субсидию в размере 100 тыс. руб. В апреле 2011 года за счет полученных средств компания приобрела МПЗ на сумму 52 тыс. руб.

В июле 2011 года за счет полученных средств компания приобрела и ввела в эксплуатацию станок стоимостью 48 тыс. руб. Для упрощения примера предположим, что приобретенные МПЗ и станок не облагаются НДС. МПЗ были списаны в производство в августе 2011 года. Отчетный период - квартал.

В 1 квартале 2011 года сумма полученной субсидии не увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль. Субсидия включается в состав внереализационных доходов по мере признания расходов:

- в момент списания МПЗ в производство - в сумме 52 тыс. руб. - в 3 квартале 2011 года;

- с даты начисления амортизации по станку в размере амортизационных отчислений (с августа 2011 года).

Пусть срок полезного использования станка - 4 года.

Таким образом, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011 года налогоплательщик учтет:

внереализационные доходы = 52 тыс. руб. + 2 тыс. руб. = 54 тыс. руб.;

расходы на производство = 52 тыс. руб. (МПЗ);

амортизационные отчисления = 48 тыс. руб. / 48 х 2 = 2 тыс. руб.

Соответственно, облагаемая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011 года (упрощенно) = 0 руб.

В 2010 году при прочих равных условиях налогоплательщик учел бы данную субсидию следующим образом:

в 1 квартале 2010 года внереализационные доходы = 100 тыс. руб.;

расходы, связанные с получением субсидии = 0 руб.;

9 месяцев 2010 года:

внереализационные доходы = 100 тыс. руб.;

расходы на производство = 52 тыс. руб. (МПЗ);

амортизационные отчисления = 48 тыс. руб. / 48 х 2 = 2 тыс. руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года составила 46 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 54 тыс. руб.).

Как несложно увидеть из примера, наибольшую выгоду Закон N 23-ФЗ принес налогоплательщикам, приобретающим амортизируемое имущество за счет бюджетных средств.

К сведению. Порядок налогового учета полученных субсидий одинаков как для субъектов малого и среднего предпринимательства, применяющих метод начисления (ст. 271 НК РФ), так и для тех, кто применяет кассовый метод (ст. 273 НК РФ). Более того, аналогичные нормы введены для плательщиков единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.5 НК РФ) и налогоплательщиков, применяющих УСН (ст. 346.17 НК РФ). Единственное отличие для налогоплательщиков, применяющих спецрежимы: порядок включения субсидий в состав доходов единый вне зависимости от того, потрачены ли средства на текущие расходы либо на приобретение основных средств.

Субсидии и НДС

Так как субсидии предназначены для покрытия расходов, но не являются формой финансовой помощи за реализованные товары, работы, услуги, соответственно, они не включаются в облагаемую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Что примечательно, Минфин России придерживается аналогичной позиции: денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг)*(2).

В то же время у получателей субсидий зачастую возникает вопрос: каким образом следует учитывать "входящий" НДС по расходам, понесенным за счет бюджетных средств?

Что касается позиции Минфина России, на сегодняшний день она сформулирована достаточно ясно: в случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из бюджета, суммы налога на добавленную стоимость вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета*(3). Примечательно, что финансовое ведомство не предлагает включить такой НДС и в состав затрат, принимаемых при налогообложении прибыли, вероятно, относя данный НДС в состав непринимаемых расходов.

Чтобы определиться с порядком учета НДС, уплаченного за счет средств субсидий, необходимо проанализировать ст. 170 и 171 НК РФ. Нормами ст. 170 НК РФ не предусмотрена возможность включения НДС, уплаченного за счет бюджетных средств, в состав расходов. Однако есть ли у налогоплательщика право принять такой НДС к вычету? Основным условием для предъявления "входящего" НДС к вычету согласно п. 2 ст. 171 НК РФ является факт использования таких товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС. Указание на то, что НДС по расходам, оплаченным за счет бюджетных средств, не предъявляется к вычету, в ст. 171 НК РФ отсутствует.

Тем не менее, с учетом позиции финансового ведомства, велика вероятность судебного спора с налоговым органом.

Судебная практика

На сегодняшний день имеется достаточно обширная судебная практика в пользу налогоплательщика. К сожалению, судебные решения в большинстве своем касаются ситуаций, при которых налогоплательщик сначала оплатил товары (работы, услуги) за счет собственных средств, затем им из бюджета были получены субсидии на возмещение расходов (постановление ФАС ЗСО от 21.10.2009 по делу N А45-21598/2008, постановление ФАС МО от 01.08.2011 N КА-А40/7872-11-2 по делу N А40-121431/10-13-694, постановление ФАС ПО от 28.02.2011 по делу N А65-18315/2010). Тем не менее примечательно, что в постановлении ФАС ПО от 28.02.2011 по делу N А65-18315/2010 суд отдельно указал на то, что "Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит право на возмещение налога на добавленную стоимость в зависимость от источника поступления денежных средств, израсходованных на приобретение товаров".

Вызывает интерес и постановление ФАС СЗО от 30.05.2011 N А56-35278/2010 (решение принято в пользу налогоплательщика), из которого следует, что налогоплательщик оплачивал товары (работы, услуги) не только за счет собственных средств, но и за счет средств субсидий. Однако суд справедливо указал на то, что налогоплательщиком были соблюдены все требования ст. 171 НК РФ, а также обратил внимание на отсутствие каких-либо ограничений в части права на вычет НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет средств субсидий.

Интересную позицию заняла ФНС РФ в этом вопросе. Правда, выпущенные ею письма касаются субсидий из бюджета, полученных организациями, реализующими товары (работы, услуги) по регулируемым ценам, тем не менее общий подход применим и к субъектам малого и среднего предпринимательства. Так, в письмах от 28.07.2009 N 3-1-11/544@ и от 30.03.2011 N КЕ-4-3/5012 представители налоговой службы хотя и подтверждают необоснованность налогового вычета из бюджета по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет субсидий, но обращают внимание на сложившуюся арбитражную практику, в частности, на постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13419/07, от 01.04.2008 N 12611/07 и от 13.03.2007 N 9591/06. В данных постановлениях суд указал на то, что "Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, получающих в связи с этим дотации, в случае оплаты за коммунальные ресурсы за счет бюджетных средств, а также средств, собранных с населения". При этом ФНС РФ отметила, что "налоговый орган может использовать при проведении контрольных мероприятий сложившуюся арбитражную судебную практику по указанному выше вопросу". К сожалению, представители налоговых органов на местах не всегда следуют этой рекомендации, соответственно, велик риск судебного разбирательства.

Бухгалтерский учет субсидий

Бухгалтерский учет субсидий регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утвержден приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н), далее - ПБУ 13/2000.

Учет субсидий ведется на счете 86 "Целевое финансирование".

В первую очередь получателю средств следует определить в учетной политике метод отражения бюджетных средств: по мере поступления средств на расчетный счет или же по мере возникновения права на них. Подтверждением возникновения права на бюджетные средства могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы (п. 5 ПБУ 13/2000).

В зависимости от выбранного метода получение субсидий отражается следующими записями:

1) при учете субсидий по мере возникновения права на бюджетные средства получатель сначала отражает возникшую задолженность записью Дебет 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" Кредит 86 "Целевое финансирование", затем на дату фактического поступления средств на расчетный счет (в кассу) предприятия делает запись Дебет 51 "Расчетный счет" (50 "Касса") Кредит 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами";

2) при учете субсидий по мере поступления средств на расчетный счет (в кассу) получателю следует отразить бухгалтерскую запись Дебет 51 "Расчетный счет" (50 "Касса") Кредит 86 "Целевое финансирование" на сумму поступивших средств (п. 7 ПБУ 13/2000).

Далее по мере расходования субсидий производится их списание со счета учета целевого финансирования. Порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования зависит от характера расходов, на финансирование которых предоставлены бюджетные средства (капитальные или текущие расходы).

Субсидии на финансирование капитальных расходов

Такие субсидии списываются на протяжении срока полезного использования амортизируемых внеоборотных активов (п. 9 ПБУ 13/2000).

При приобретении амортизируемых внеоборотных активов получатель субсидий отражает в учете следующие записи:

Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - при вводе объектов в эксплуатацию полученные субсидии относятся в состав доходов будущих периодов;

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - ежемесячно в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов доходы будущих периодов списываются в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

В том случае, если субсидии предоставлены на приобретение неамортизируемых внеоборотных активов, списание доходов будущих периодов в состав прочих доходов производится по мере признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления субсидий.

Пример 2

11.01.2011 организация получила субсидию на приобретение земельного участка для строительства производственных помещений и признала ее в учете в момент фактического поступления средств:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 86 "Целевое финансирование".

Земельный участок является неамортизируемым основным средством (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Пусть условия предоставления субсидии будут выполнены в момент окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретен земельный участок;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - участок введен в эксплуатацию.

Затраты на строительство производственных помещений формируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты по оплате труда" и др.

31.12.2011 закончено строительство производственных помещений, и они введены в эксплуатацию:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

31.12.2011 (в момент выполнения условий предоставления субсидии) получатель списывает средства целевого финансирования в состав доходов будущих периодов:

Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 98 "Доходы будущих периодов").

Далее с января 2012 года (начало начисления амортизации по производственным помещениям) организация начнет списание доходов будущих периодов в состав прочих доходов с учетом срока полезного использования производственных помещений:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"*(4).

Субсидии на финансирование текущих расходов

Субсидии на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом формируются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и др. полученные субсидии относятся в состав доходов будущих периодов;

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - в момент признания текущих расходов доходы будущих периодов списываются в соответствующем размере на финансовые результаты организации как прочие доходы (например, при отпуске МПЗ в производство).

К сведению. Субсидии, предоставляемые в счет расходов прошлых лет, отражаются в составе прочих доходов бухгалтерской записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 10 ПБУ 13/2000). В налоговом учете субсидии, предоставленные на финансирование расходов прошлых периодов, включаются в состав внереализационных доходов в общем порядке, то есть в момент поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Рассмотрим на примере, каким образом отражаются в бухгалтерском учете субсидии, полученные субъектом малого или среднего предпринимательства в 2011 году.

Пример 3

Компания получила 11.01.2011 субсидию в размере 100 тыс. руб. В апреле 2011 года за счет полученных средств компания приобрела МПЗ на сумму 52 тыс. руб.

В июле 2011 года за счет полученных средств компания приобрела и ввела в эксплуатацию станок стоимостью 48 тыс. руб. Для упрощения примера предположим, что приобретенные МПЗ и станок не облагаются НДС.

МПЗ были списаны в производство в августе 2011 года. Отчетный период по налогу на прибыль - квартал. Налогоплательщик утвердил в учетной политике порядок признания бюджетных средств в момент их фактического получения (на расчетный счет).

Бухгалтерские записи:

11.01.2011

Дебет 51 Кредит 86 - получена субсидия 100 тыс. руб.

Апрель 2011 года:

Дебет 10 Кредит 60 - 52 тыс. руб. - приняты к учету МПЗ;

Дебет 60 Кредит 51 - 52 тыс. руб. - за счет бюджетных средств оплачены приобретенные материалы;

Дебет 86 Кредит 98 - 52 тыс. руб. - средства целевого финансирования отнесены в состав доходов будущих периодов (в сумме понесенных затрат).

Июль 2011 года:

Дебет 08 Кредит 60 - 48 тыс. руб. - приобретен станок;

Дебет 01 Кредит 08 - 48 тыс. руб. - станок введен в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51 - 48 тыс. руб. - станок оплачен за счет бюджетных средств;

Дебет 86 Кредит 98 - 48 тыс. руб. - средства целевого финансирования отнесены в состав доходов будущих периодов (в сумме понесенных затрат).

Август 2011 года:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 02 - 1 тыс. руб. - ежемесячно начисляется амортизация по приобретенному станку;

Дебет 98 Кредит 91 - 1 тыс. руб. - средства целевого финансирования включены в состав прочих доходов (в размере амортизационных отчислений);

Дебет 98 Кредит 91 - 52 тыс. руб. - средства целевого финансирования отнесены в состав прочих доходов (в момент отпуска МПЗ в производство).

За 9 месяцев 2011 года прочие доходы для целей бухгалтерского учета составили:

52 тыс. руб. + 2 тыс. руб. = 54 тыс. руб.

Если сравнивать полученные доходы и расходы для целей бухгалтерского учета (см. Пример 3) с данными налогового учета (см. Пример 1), то видно, что временные разницы отсутствуют. Тем не менее теоретически возможна ситуация возникновения временных разниц в том случае, если по состоянию на конец второго налогового периода бюджетные средства не будут полностью израсходованы.

Пример 4

Компания получила 11.01.2011 субсидию в размере 100 тыс. руб.

В апреле 2011 года за счет полученных средств компания приобрела МПЗ на сумму 52 тыс. руб.

Отчетный период - квартал.

Выберем наименее рисковый вариант исчисления срока с учетом года получения бюджетных средств. По состоянию на 31.12.2011 величина неизрасходованных целевым образом бюджетных средств составила 48 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 52 тыс. руб.).

Соответственно, налогоплательщик включает остаток бюджетных средств в состав внереализационных доходов при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год.

В бухгалтерском учете никаких изменений не происходит, неизрасходованные средства продолжают числиться на счете учета целевого финансирования (счет 86).

Возникшая вычитаемая временная разница составляет 48 тыс. руб., в учете формируется отложенный налоговый актив в размере 9600 руб. (48 тыс. руб. х 0,2).

Бухгалтерская запись:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В дальнейшем по мере расходования бюджетных средств в учете компании будут отражаться операции по погашению отложенного налогового актива.

Бухгалтерская запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив".

Подводя итоги, нужно отметить следующие плюсы изменений, внесенных Законом N 23-ФЗ в НК РФ:

1) Уменьшение налоговой нагрузки (особенно это касается налогоплательщиков, получивших субсидии на приобретение или строительство амортизируемого имущества, имеющего длительный срок полезного использования).

2) Упрощение учета субсидий и, соответственно, облегчение работы бухгалтерии. Закон N 23-ФЗ фактически свел к минимуму ситуации, при которых возможно формирование в учете временных разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет налога на прибыль".

Е. Чернышева,

ведущий аудитор ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2010 N 16-15/131554@, письмо Минфина РФ от 14.08.2009 N 03-03-05/156.

*(2) Письмо Минфина РФ от 09.06.2011 N 03-03-06/1/337.

*(3) Письма Минфина РФ от 09.06.2011 N 03-03-06/1/337, от 08.08.2011 N 03-03-06/4/92.

*(4) В налоговом учете такого рода субсидии, полученные субъектами малого и среднего предпринимательства, включаются в состав внереализационных доходов с учетом порядка признания расходов на приобретение прав на земельный участок (ст. 264.1 НК РФ). Данной статьей установлен особый порядок признания расходов на приобретение прав на земельные участки "из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках". Ситуация, при которой за счет бюджетных средств приобретается земельный участок, находящийся в частной собственности, маловероятна и потому в рамках данной статьи не рассматривается.