Заказ строительства иностранной компании (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Заказ строительства иностранной компании

Субъектами инвестиционной деятельности являются инвестор, заказчик и подрядчик. Подрядчиками могут быть не только российские, но и иностранные строительные компании. Рассмотрим ситуацию, когда заказчиком по договору строительного подряда является российская организация, а подрядчиком - иностранная фирма, деятельность которой на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, а также возможные налоговые последствия для российской стороны.

Постоянное представительство. Строительная площадка

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ согласно ст. 306 НК РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Причем осуществление такой деятельности должно быть связано, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования. Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности на строительной площадке.

В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

- место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

- место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Согласно п. 2.5.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации) не является строительной площадкой в смысле законодательства о налогах и сборах заключение договоров подряда, предметом которых является выполнение иностранной организацией работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника). Как указано в данном пункте, в этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль работы и иные операции, продолжительность которых включается в срок существования строительной площадки, в соответствии с п. 2 ст. 308 НК РФ включают все виды подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, производимых иностранной организацией на строительной площадке. Сюда же включаются работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры. Исключение составляют объекты инфраструктуры, изначально создаваемые для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

Иностранная организация может быть как генеральным подрядчиком, так и субподрядчиком. Если, являясь генеральным подрядчиком, иностранная организация передает выполнение части подрядных работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Данное положение абзаца 2 п. 2 ст. 308 НК РФ не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику (за исключением случаев, когда генподрядчик и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ). То есть если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом - субподрядчиком, и это третье лицо и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами, то период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (п. 2.5.3 Методических рекомендаций).

Деятельность субподрядчика на строительной площадке, если субподрядчик является иностранной организацией, рассматривается как создающая постоянное представительство, если продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней. При этом генеральный подрядчик должен иметь постоянное представительство в РФ.

Началом существования строительной площадки на основании п. 3 ст. 308 НК РФ считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дата фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.

Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Если акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование, работы субподрядчика считаются оконченными на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Приостановление работ.

Если работы на строительной площадке временно приостановлены, стройплощадка не прекращает существование.

Исключение составляют случаи, указанные в п. 4 ст. 308 НК РФ:

- консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления;

- действие обстоятельств непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы, или форс-мажорные обстоятельства, представляют собой чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнять принятые ими обязательства. К таким обстоятельствам относят пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.

Продолжение или возобновление работ.

В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи установлены п. 4 ст. 308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта, о чем сказано в п. 2.5.2 Методических рекомендаций.

Такой порядок определения срока существования строительной площадки предусмотрен только для случаев, когда:

1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

2) продолжающиеся или возобновленные работы поручены лицу, ранее выполнявшему эти работы на этой строительной площадке, или новый или прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Аналогичный порядок определения срока существования строительной площадки применяется также в случае, если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта.

В иных случаях, таких, как выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения объекта, ранее сданного заказчику (застройщику), срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительных площадках, не образующих постоянного представительства в РФ, указывают ссылку на конкретный международный договор (соглашение), в котором устанавливается срок, в течение которого такая деятельность не образует постоянное представительство.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Перечень действующих двусторонних договоров РФ об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2009 г. приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 г. N ВЕ-22-2/20@ "О направлении перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

В Письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 г. N 20-12/037671 отмечено, что решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории РФ, должен принимать налоговый орган РФ, в котором эта организация состоит на учете.

Итак, если деятельность иностранного подрядчика приводит к образованию постоянного представительства, он является самостоятельным плательщиком налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Если же деятельность к образованию постоянного представительства не приводит, то обязанность по уплате налогов, в частности НДС и налога на прибыль, возлагается на российскую организацию - заказчика. То есть российская организация будет признаваться налоговым агентом.

Налоговый агент по НДС и налогу на прибыль

Налоговым агентом согласно п. 1 ст. 24 НК РФ признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему РФ. Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в ст. 22 НК РФ прямо указано, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Замечу, что ст. 24 НК РФ устанавливает не только права налоговых агентов, но и перечень их обязанностей, главной из которых является правильное и своевременное исчисление суммы налога, удержание его из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисление налогового платежа в бюджет. Эта обязанность возникает у налогового агента при условии, что сумма налогооблагаемого дохода налогоплательщика выплачивается последнему в денежной форме. Если же доход выплачивается в натуральной форме, то обязанности по удержанию суммы налога у налогового агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана.

Случаи, когда у заказчика - российской организации могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Одним из таких случаев является приобретение на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Напомню, что согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе и иностранные организации, которые в отличие от российских организаций наделены правом, а не обязанностью регистрации в налоговых органах.

В соответствии с Приказом Минфина от 30.09.2010 г. N 117н "Об утверждении особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" процедура постановки на учет иностранной организации осуществляется путем выдачи иностранной фирме свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе формы 2401 ИМД(2000) утверждена Приказом МНС России от 07.04.2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций". Поэтому при возникновении отношений с иностранными партнерами российской организации нужно уточнить, имеется у них указанное свидетельство или нет.

Если иностранный поставщик зарегистрирован в РФ, то у российской стороны обязанностей налогового агента не возникает. Тем не менее во избежание лишних вопросов при проверках рекомендуем российской стороне получить от иностранного подрядчика копию свидетельства о постановке на учет.

Если же иностранный подрядчик не имеет соответствующей российской регистрации, то российская организация - заказчик строительства должна выступить налоговым агентом, то есть обязана исчислить, удержать у иностранного подрядчика (плательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской стороны даже тогда, когда она не является плательщиком НДС (например, использует упрощенную систему налогообложения) или освобождена от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Такое правило закреплено в п. 2 ст. 161 НК РФ (Письмо Минфина от 22.06.2010 г. N 03-07-08/181).

Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от условий договора с иностранным подрядчиком.

Если договором сумма налога установлена, налоговая база определяется как сумма дохода, выплачиваемого иностранному подрядчику с учетом налога. В этом случае при исчислении налога российский заказчик применяет расчетную ставку 18/118.

Если же договором сумма НДС не определена, то в этом случае заказчик сам определяет налоговую базу посредством увеличения стоимости выполненных работ, предусмотренной договором, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма "агентского" налога определяется налоговым агентом с применением ставки в 18%.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС.

Обязанность по представлению налоговой декларации возникает у налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ. Представлять в налоговый орган налоговую декларацию следует раз в квартал - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплатить налог в бюджет по выполненным иностранным подрядчиком работам налоговый агент обязан одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру.

Иными словами, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным подрядчиком заказчик должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщика, если налоговый агент не представил поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (на это указано в п. 4 ст. 174 НК РФ).

На случаи, перечисленные в п. 4 ст. 174 НК РФ, не распространяется общий порядок уплаты НДС, предусмотренный п. 1 ст. 174 НК РФ, на что указано в Письме ФНС России от 29.10.2008 г. N ШС-6-3/782@ "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в ст. 174 НК РФ".

Российская организация - заказчик, являющаяся налоговым агентом, вправе получить вычет по НДС, уплаченному ею в бюджет за иностранного поставщика. Такое право предоставляет п. 3 ст. 171 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета организация может только при выполнении следующих условий:

1) налоговый агент - покупатель товаров (работ, услуг) является плательщиком НДС и состоит на учете в налоговом органе;

2) товары (работы, услуги) приобретены им для использования в налогооблагаемой деятельности;

3) у налогового агента имеются платежные документы, подтверждающие уплату налога в бюджет, на что указано в п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налоговому агенту для получения вычета понадобится и счет-фактура, который он должен выписать сам за иностранного поставщика. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ такая категория налоговых агентов, как покупатели товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не зарегистрированных в российских налоговых органах, как и обычные налогоплательщики, должна составлять счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Порядок уплаты налога на прибыль также зависит от того, образует деятельность иностранного подрядчика в РФ постоянное представительство или нет.

Рассмотрим, как будет уплачиваться налог на прибыль с доходов, полученных иностранным подрядчиком, если его деятельность не образует в РФ постоянного представительства. Налог при этом удерживает налоговый агент - российская организация, являющаяся заказчиком строительства, во всех случаях выплаты, кроме ситуаций, когда:

- налоговый агент уведомлен получателем дохода, что этот доход относится к деятельности постоянного представительства иностранной компании (налоговому агенту предоставлена нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на налоговый учет, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде);

- налоговый агент получил подтверждение, что иностранная компания, деятельность которой не образует в нашей стране постоянного представительства, зарегистрирована в стране, с которой у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

При представлении подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ. Данный порядок установлен п. 1 ст. 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Как отмечено в Письме Минфина от 14.02.2008 г. N 03-08-05, в случае если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту указанного подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, определенном п. 2 ст. 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента.

Возврат ранее удержанного налога согласно п. 2 ст. 312 НК РФ осуществляется при условии представления следующих документов:

- заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- подтверждения, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. При этом подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

И еще на один момент необходимо обратить внимание: налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые расчеты по итогам налогового периода согласно п. 4 ст. 289 НК РФ представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 г. N САЭ-3-23/286@.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.