Комментарий к письму Минфина РФ от 4 октября 2011 г. N 03-03-06/1/622 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 4 октября 2011 г. N 03-03-06/1/622

Улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида - отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения - это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Отделимые улучшения принадлежат арендатору, если в договоре не предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ). В комментируемом письме Минфин России рассматривает порядок учета арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества.

Арендатор с согласия арендодателя может произвести за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества. Арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений после прекращения договора аренды, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства (далее - ОС) и списываются на затраты посредством амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Арендные платежи в целях налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин России разъясняет, что в период проведения реконструкции арендованных ОС учет расходов на арендные платежи не изменяется и данные затраты включаются в состав прочих расходов.

Налог на имущество

Налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 не установлен порядок учета капитальных вложений в арендованные объекты в составе своих ОС.

Из норм абзаца второго пункта 3, абзаца восьмого пункта 10, пункта 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и абзаца второго пункта 5 ПБУ 6/01 можно сделать вывод, что порядок отражения капитальных вложений в арендованные ОС зависит от того, в чьей собственности они находятся. Если по условиям договора аренды капитальные вложения, произведенные арендатором, учитываются в составе ОС, то они признаются собственностью арендатора.

По мнению финансового министерства, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений относятся к ОС арендатора до момента передачи арендодателю, независимо от того, кто является собственником произведенных улучшений. Подобный вывод сделан в письмах Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17 на основании буквального прочтения пункта 5 ПБУ 6/01, при этом нормы Методических указаний не учитываются.

В таком случае налог на имущество с капитальных вложений уплачивает арендатор до тех пор, пока не передаст их арендодателю.

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 1, 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок полезного использования неотделимых улучшений устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, то такие улучшения амортизируются арендодателем. Арендатор не вправе включить неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).

При передаче арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация признает доход от реализации прочего имущества в сумме причитающегося возмещения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма полученного от арендодателя возмещения может быть уменьшена на стоимость неотделимых улучшений (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная подрядчиком по выполненным работам, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма "входного" НДС принимается к вычету на дату принятия к учету неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

При передаче арендованного ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю у арендатора возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений без НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная при передаче неотделимых улучшений арендодателю, признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68.

Когда арендодатель не согласен

Согласно статье 662 Гражданского кодекса РФ арендатор имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды.

Однако НК РФ не содержит правил учета расходов на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя.

Если улучшение арендованного имущества производится без согласия арендодателя и не возмещается, то связанные с этим расходы не могут быть учтены арендатором в целях налогообложения прибыли. К такому выводу приходят налоговые органы. В письме УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161 "Об учете для целей налогообложения прибыли затрат по реконструкции арендуемого здания" налоговая служба ссылается на пункт 5 статьи 270 НК РФ.

В письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2005 N 20-12/9793 "О порядке исчисления налога на прибыль организаций" указывается, что подобные затраты не могут быть учтены в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ. Подобной позиции придерживаются и судебные инстанции. На пункт 16 статьи 270 НК РФ ссылается и ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010.

Следовательно, если арендатор планирует в будущем улучшение арендованного имущества, во избежание споров следует предусмотреть соответствующие условия при заключении договора аренды.

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.