Разъяснения о разъяснениях от ФНС (М. Климова, "Московский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.)

Разъяснения о разъяснениях от ФНС

Неопределенность со статусом писем Минфина и Федеральной налоговой службы порой доставляет бухгалтерам немало хлопот. С равной степенью вероятности "попасть под санкции" можно, и проигнорировав то или иное разъяснение, и исполнив письменную рекомендацию от и до. Порой доходит до того, что сами инспекторы выполняют указания вышестоящего руководства с точностью до наоборот. Но недавно ФНС преподнесла налогоплательщикам подарок, выпустив письмо о порядке применения ее разъяснений.

В письме от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России" (далее - Письмо N ЕА-4-3/15678@) сообщается об открытии на официальном сайте ведомства www.nalog.ru раздела информационных писем ФНС, обязательных для применения налоговыми органами. В нем уже публикуются разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Раздел будет функционировать и как один из инструментов бесплатного информирования налогоплательщиков, которым ФНС обязана заниматься на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса и в соответствии с Административным регламентом (утв. приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н с изменениями от 14.07.2011).

Спрашивали? Отвечаем!

Письмо (пусть и не прямо, а косвенно) признает деление писем ФНС и Минфина на две категории.

Первая из них - это ответы по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций. Эти ответы не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

В то же время выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса (о неначислении пеней на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лицу либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком указанных письменных разъяснений).

О статусе таких ответов и ранее неоднократно писали органы контроля (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, письмо ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@), указывая, что опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

В письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 Минфин подчеркивает: в случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения.

"Ликбез" для инспекторов

Вторая категория писем - разъяснения Минфина, адресованные ФНС России, направляемые в рамках координации и контроля за ее деятельностью и предназначенные для разъяснения позиции министерства как федерального органа исполнительной власти, а также разъяснения, данные самой ФНС нижестоящим налоговым органам на основании позиции Минфина.

Напомним, что Налоговый кодекс вводит прямую обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом разъяснения, направляемые Минфином ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Как указывает ФНС России в Письме N ЕД-4-3/15678@, в базе данных разъяснений ФНС на сайте www.nalog.ru подлежат размещению разъяснительные письма налоговой службы, относящиеся ко второй выделенной нами категории, согласованные с Минфином, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Далее в Письме N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта.

Более того, в отношении опубликованных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" документов прямо отмечено: даже если перспективы разрешения спора с налогоплательщиком в суде по рассмотренным в разъяснениях вопросам для налогового органа представляются неблагоприятными, не нужно учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам, несмотря на потенциальные потери бюджетных средств в случае проигрыша дела - нужно судиться.

Если применение разъяснений ФНС будет приводить к отмене судебными органами принятых налоговиками решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам РФ и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам будут информировать о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.

Если в дальнейшем ФНС России отменит "неудачные" разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Судебная "корректура"

Интересна и позиция арбитражных судов в отношении писем выделенных нами выше двух категорий.

Суды неизменно подчеркивают, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, что соответствует положениям пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009).

Письма Минфина и ФНС России не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06).

В то же время Высший Арбитражный Суд признает, что на практике письма Минфина России (в особенности направленные в качестве разъяснений налоговой службе) фактически приравниваются по статусу к нормативным документам, на их исполнении налогоплательщиками настаивают налоговые органы и сами опираются на них в своей деятельности.

В связи с этим ВАС неоднократно обращался по заявлениям налогоплательщиков к рассмотрению легитимности положений писем Минфина и ФНС, адресованных широкому кругу лиц. Арбитражная практика насчитывает немало случаев признания недействующими или частично недействующими писем названных органов (постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, от 16.01.2007 N 12547/06, от 19.09.2006 N 13322/04; решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 19.03.2010 по делу N ВАС-9507/09, от 26.01.2009 N 16758/08, от 06.08.2008 N 7696/08, от 24.01.2008 N 16720/07, от 17.10.2007 N 8464/07, от 06.03.2007 N 15182/06, от 23.10.2006 N 10652/06, от 11.10.2006 N 8540/06, от 09.06.2006 N 4364/06, от 31.05.2006 N 3894/06, от 29.05.2006 N 2817/06, от 15.03.2006 N 10539/04, от 06.03.2007 N 15182/06, от 20.01.2006 N 4294/05, от 26.01.2005 N 16141/04; определение ВАС РФ от 01.11.2008 N 12013/08 и др.).

Подведем итоги:

- ни одно из писем Минфина и ФНС России не имеет статуса нормативного правового акта;

- налоговые органы при осуществлении контроля будут строго руководствоваться разъяснениями, данными им Минфином и ФНС, в частности - размещенными на сайте ФНС России, что и декларируется Письмом N ЕД-4-3/15678@. На основании этих разъяснений они будут действовать в судах, в том числе при обжаловании принятых в пользу налогоплательщиков судебных решений;

- закон не обязывает налогоплательщика руководствоваться разъяснениями министерства или налоговой службы, адресованными как ему лично, так и широкому кругу лиц;

- только адресованные непосредственно налогоплательщику или широкому кругу лиц разъяснения Минфина и ФНС "защищают" налогоплательщика от начисления пеней и штрафа за совершенное вследствие применения этих писем нарушение;

- налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в ВАС РФ с заявлением о признании недействительным письма (разъяснения) финансового или налогового ведомства, адресованного неопределенному кругу лиц (п. 1 части 2 ст. 34 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 г. N 7526/07). Высший Арбитражный Суд рассматривает подобные дела в качестве суда первой инстанции.

М. Климова

"Московский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.