Последствия приостановления "вмененной" деятельности (Е.Г. Ромашкина, "Вмененка", N 11, ноябрь 2011 г.)

Последствия приостановления "вмененной" деятельности

На практике нередко может возникнуть ситуация, когда в силу тех или иных причин организация или индивидуальный предприниматель временно приостанавливают свою деятельность. Есть ли возможность учесть данные обстоятельства при расчете единого налога? Нужно ли сообщать в налоговую инспекцию о приостановлении деятельности? Об этом читайте в статье.

Действующее законодательство предусматривает только принудительное приостановление деятельности. Вместе с тем организация или индивидуальный предприниматель могут и добровольно прекратить вести свою деятельность на некоторое время. Причин для этого множество: нехватка денег, временная нетрудоспособность предпринимателя, перепрофилирование бизнеса, реконструкция или модернизация оборудования, расторжение договора аренды нежилого помещения, ремонт, приостановление действия лицензии, стихийные бедствия, аварии и т.д. А как быть с налогами и отчетностью в данном случае? Давайте разбираться.

Единый налог на вмененный доход

Редакция главы 26.3 НК РФ, действовавшая до 1 января 2009 года, содержала норму, предусматривающую возможность налогоплательщиков при исчислении ЕНВД учитывать фактический период осуществления деятельности. То есть если в каком-либо квартале "вмененщик" не вел деятельность, налог не уплачивался. Вместе с тем отсутствие налога к уплате не освобождало его от представления "нулевой" декларации по ЕНВД. Об этом - письма Минфина России от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395, от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126, от 23.08.2006 N 03-11-04/3/383 и ФНС России от 01.11.2006 N 02-7-12/261. В настоящее время возможности корректировки суммы ЕНВД на фактический период работы у "вмененщиков" нет. Исключением является ситуация, когда региональные власти при установлении значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 учли данный фактор.

Как же теперь быть плательщикам ЕНВД? Подавать в налоговую инспекцию "нулевые" декларации по ЕНВД или же за период временного приостановления деятельности исчислять ЕНВД? Давайте рассуждать логически. Когда организация или предприниматель применяют общий режим налогообложения или УСН, ни у кого не возникает вопроса: сдавать ли "нулевые" декларации в случае отсутствия деятельности? Ведь представляя такие декларации, они подтверждают, что предпринимательской деятельности у них не было.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность представления налогоплательщиками одной единой (упрощенной) декларации, но только при соблюдении следующих условий:

- отсутствует движение денежных средств на счетах в банках (кассе);

- отсутствуют объекты налогообложения по одному или нескольким налогам.

Примечание. Форма единой (упрощенной) декларации и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.

Невыполнение одного из этих условий по любым причинам (уплата налогов, поступление и возврат ошибочно поступивших сумм, оплата взносов в уставный капитал в денежной форме и т.п.) автоматически лишает налогоплательщика права на подачу единой (упрощенной) декларации. В этом случае следует подавать "нулевые" декларации. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 24.12.2009 N 03-02-07/1-561.

Вроде все ясно, и "вмененщики" могут действовать так же, как "упрощенцы" и "общережимники". Но нет. Позиции контролирующих органов по вопросу представления плательщиками ЕНВД "нулевой" декларации за период, когда деятельность не велась, расходятся.

Налоговики за "нулевую" декларацию

Налоговики считают, что в течение периода, когда "вмененная" деятельность была приостановлена, единый налог на вмененный доход платить не нужно. Вместе с тем в данном случае должны представляться "нулевые" декларации. Поясним почему.

Исходя из положений главы 26.3 НК РФ, обстоятельством, с которым связано возникновение у налогоплательщиков обязанности по представлению декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление "вмененных" видов деятельности.

Ведение деятельности предполагает потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов. Отсутствие конечного результата этого процесса, а именно доходов, не отрицает факта осуществления этой деятельности.

По мнению налоговиков, у организации или ИП обязанность по постановке на учет в качестве "вмененщика" появляется по факту начала потребления вышеуказанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности, а по снятию с учета - по факту окончания потребления этих ресурсов. Следовательно, между указанными моментами (начало и окончание осуществления "вмененной" деятельности) компании и коммерсанты обязаны представлять декларации по ЕНВД.

Вместе с тем процесс осуществления "вмененной" деятельности не всегда предполагает наличие физических показателей базовой доходности. Так, в частности, компания может в течение длительного времени закупать и получать товар, не арендуя торговое помещение, или может заболеть работник, с которым заключен договор. Следовательно, в подобной ситуации организация или коммерсант вправе представить "нулевую" декларацию.

Примечание. Если компания или ИП снимутся с учета в качестве "вмененщиков", представлять декларации им не нужно.

Причем подтвердить правомерность представления "нулевой" декларации по ЕНВД они могут любыми документами, свидетельствующими о факте приостановления деятельности по объективным причинам. В частности, при проведении ремонта в магазине такими документами могут быть приказ руководителя организации или ИП о проведении ремонта, договор подряда на проведение ремонтных работ со сторонней организацией, акт выполненных работ и т.п.

Об этом сказано в письмах ФНС России от 07.06.2011 N ЕД-4-3/9023 и от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@.

Финансисты против "нулевой" декларации

Минфин России не только не согласен с мнением ФНС России, но и считает, что ее разъяснения противоречат положениям Налогового кодекса РФ (письмо от 22.09.2009 N 03-11-11/188).

По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности не освобождает от уплаты ЕНВД и представления декларации. Кроме того, обязанность по уплате ЕНВД сохраняется за организациями и коммерсантами вплоть до момента снятия их с учета в качестве "вмененщиков". Свою позицию Минфин России обосновал следующим образом.

Согласно пункту 1 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой по ЕНВД признается вмененный доход.

Вмененный доход - потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

Таким образом, реально полученный доход на сумму единого налога на вмененный доход не влияет. Соответственно обязанность по уплате ЕНВД и представлению декларации возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления.

Аналогичный вывод содержится в письмах финансового ведомства от 06.04.2011 N 03-11-11/83, от 01.02.2011 N 03-11-11/23, от 25.01.2010 N 03-11-11/14, от 12.03.2010 N 03-11-11/52, от 09.07.2010 N 03-11-11/192, от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253 и от 17.09.2009 N 03-11-09/317.

Возьмите на заметку. Налогоплательщики, не применяющие спецрежим, сдают больше отчетности

После того как организация или коммерсант, применяющие "вмененку", подадут заявление о снятии их с учета в качестве плательщиков ЕНВД, они будут считаться налогоплательщиками по общему режиму налогообложения или УСН.

Таким образом, компаниям и индивидуальным предпринимателям придется представлять в налоговый орган отчетность по всем налогам, по которым они имели освобождение, применяя систему налогообложения в виде ЕНВД.

А чтобы избежать обязанности по уплате единого налога на вмененный доход и подаче декларации, Минфин России предлагает организациям и коммерсантам сняться с учета в качестве "вмененщика". Для этого в течение пяти дней со дня прекращения "вмененной" деятельности им необходимо представить в налоговую инспекцию заявление по форме N ЕНВД-3 или ЕНВД-4.

Примечание. Формы N ЕНВД-3 и ЕНВД-4 утверждены приказом ФНС России от 12.01.2011 N ММВ-7-6/1@.

Позиция судей

Однозначной арбитражной практики по вопросу, как быть "вмененщикам" в случае приостановления деятельности, так и не сложилось.

Одни судьи занимают сторону ФНС России и считают, что организации и предприниматели не освобождаются от обязанности представления "нулевой" деклараций по ЕНВД за тот налоговый период, в котором деятельность временно не велась. При этом свою позицию они обосновывают следующим образом.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других сведениях, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Примечание. Об этом - пункты 1 и 2 статьи 80 НК РФ.

Исходя из положений пункта 1 статьи 346.28 НК РФ, плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, где введена "вмененка", деятельность, облагаемую ЕНВД.

Следовательно, налогоплательщики, зарегистрированные по месту осуществления деятельности, которая облагается в рамках "вмененки", обязаны представлять в налоговые органы декларации по итогам налогового периода.

Отсутствие у налогоплательщика по итогам очередного налогового периода дохода не освобождает его от обязанности своевременной подачи налоговой декларации.

Подобный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16580/08, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2011 N А26-3760/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2009 N Ф04-3930/2009(9867-А27-19), ФАС Уральского округа от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3 и ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2005 N Ф03-А37/05-2/695.

Кроме того, согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Другие судьи считают, что если деятельность, подпадающая под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, не велась, то за данный период налогоплательщики вообще не обязаны представлять декларации по единому налогу и уплачивать его.

Связано это с тем, что обстоятельством, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по представлению налоговой декларации по ЕНВД, является фактическое осуществление "вмененных" видов деятельности. Если же такие виды деятельности в течение всего налогового периода не велись, организации и коммерсанты не признаются плательщиками ЕНВД. Соответственно они не обязаны представлять декларацию по ЕНВД.

К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2009 N Ф03-5728/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2008 N А42-1474/2008, ФАС Центрального округа от 05.03.2008 N А48-2581/07-13 и ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 N А72-9692/05-13/139.

Как видно, однозначной точки зрения по вопросу представления "вмененщиками" "нулевых" деклараций нет. В итоге можно сделать вывод, что у налогоплательщика есть три варианта:

1) придерживаться позиции ФНС России и представлять в налоговый орган "нулевую" декларацию по ЕНВД. Но тут, скорее всего, понадобится дополнительно представить документы, подтверждающие отсутствие деятельности;

2) руководствоваться разъяснениями Минфина России и либо платить ЕНВД и представлять налоговую декларацию, либо подавать заявление о снятии с учета в качестве "вмененщика". В последнем случае придется подавать "нулевые" декларации по другим налогам;

3) ссылаясь на мнение некоторых судов, не представлять налоговую декларацию и не платить ЕНВД. Однако в данной ситуации вероятность возникновения претензий со стороны проверяющих органов очень велика. Поэтому организации и предприниматели должны быть готовыми к тому, что свою позицию им придется доказывать в суде.

По мнению редакции, самый удобный и простой вариант - следовать позиции налоговиков, потому как проверять налогоплательщиков будут именно они.

НДФЛ и страховые взносы

Согласно статье 72.2 ТК РФ временная приостановка коммерческой деятельности по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера считается простоем.

Простой может возникнуть по вине работодателя или работника, а также по обстоятельствам, не зависящим от них (погодные условия, стихийные бедствия, аварии или перебои в подаче воды, тепла, электроэнергии, экономический кризис и т.п.).

Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника. Время простоя по вине работника не оплачивается (ст. 157 ТК РФ).

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. Следовательно, оплата времени простоя признается доходом работника и подлежит обложению НДФЛ.

Примечание. Обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ возлагается на работодателя, который является налоговым агентом (ст. 226 НК РФ).

Частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу физических лиц, в том числе по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, являются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды. Соответственно оплата времени простоя подлежит обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Также на сумму оплаты за время простоя работодатель должен начислить страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Основанием для этого является пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Примечание. Подробнее читайте в статье "Взносы на травматизм: что нужно учесть при их исчислении в 2011 году" // Вменёнка, 2011, N 3.

Таким образом, даже в случае приостановления деятельности работодателю-"вмененщику" придется уплачивать страховые взносы и НДФЛ и сдавать по ним отчетность.

Напомним, сведения о доходах работников за прошедший календарный год и сумме удержанного и перечисленного с них НДФЛ налоговые агенты представляют не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Уплата страховых взносов производится отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются платежи (ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Примечание. Сведения подаются по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

1) не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование;

2) не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

А нужно ли уплачивать в бюджет НДФЛ и страховые взносы индивидуальному предпринимателю, у которого нет работников?

Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что применение индивидуальным предпринимателем "вмененки" освобождает от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Соответственно в случае приостановления "вмененной" деятельности уплачивать НДФЛ и сдавать отчетность по этому налогу не нужно.

А вот от уплаты страховых взносов при временном прекращении деятельности коммерсанты не освобождены. Поясним почему.

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Пунктом 3 этой же статьи предусмотрена корректировка размера страховых взносов пропорционально количеству месяцев (дней), отработанных с начала ведения деятельности. То есть если предпринимательская деятельность ведется не с начала расчетного периода, это должно учитываться при определении стоимости страхового года.

Однако здесь следует иметь в виду, что началом осуществления деятельности является дата регистрации коммерсанта (п. 4 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Прекращением деятельности является дата, с которой утрачивает силу государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (п. 4.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Следовательно, временное приостановление деятельности не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты страховых взносов и представления по ним отчетности.

Примечание. Подробнее об уплате страховых взносов читайте в статье "Готовимся к переходу на повышенные ставки страховых взносов" // Вменёнка, 2011, N 1.

Кстати, до вступления в силу Закона N 212-ФЗ суды в некоторых случаях признавали право коммерсантов не уплачивать страховые взносы, если у них не было возможности сняться с учета в качестве индивидуального предпринимателя. К таким случаям, в частности, относятся длительная болезнь (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2008 N А63-6924/2007-С7-31), нахождение в местах лишения свободы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2009 N А05-4569/2009). Поэтому индивидуальные предприниматели, у которых имеются подобные обстоятельства, могут попытаться отстоять свою позицию в суде.

Е.Г. Ромашкина,

эксперт журнала "Вменёнка"

"Вмененка", N 11, ноябрь 2011 г.