Вопрос: Российская организация собирается принять участие в международной выставке на территории Республики Казахстан. Организация оплачивает организатору выставки стоимость пригласительных билетов на выставку, оборудованную площадь, аренду мебели, охрану, а также регистрационный взнос за участие в выставке. Общая стоимость оказанных российской организации услуг составила 100 тысяч рублей, включая НДС - 12% (выделен отдельной суммой в платежном поручении), включенный казахстанским контрагентом в стоимость услуг в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Будут ли данные расходы являться рекламными и учитываться при налогообложении? Будет ли российская... ("В курсе правового дела", N 22, ноябрь 2011 г.)

Российская организация собирается принять участие в международной выставке на территории Республики Казахстан. Организация оплачивает организатору выставки стоимость пригласительных билетов на выставку, оборудованную площадь, аренду мебели, охрану, а также регистрационный взнос за участие в выставке.

Общая стоимость оказанных российской организации услуг составила 100 тысяч рублей, включая НДС - 12% (выделен отдельной суммой в платежном поручении), включенный казахстанским контрагентом в стоимость услуг в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Будут ли данные расходы являться рекламными и учитываться при налогообложении?

Будет ли российская организация являться налоговым агентом по НДС при осуществлении оплаты за данные услуги? Правомерно ли выставление счета на оплату, включающего указанный выше НДС в размере 12%?

Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Понятие неопределенного круга лиц дано в письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624 (доведено письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348): "Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена".

Таким образом, для признания расходов рекламными, необходимо наличие трех признаков:

- целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Причем не важно, в каком виде доносится эта информация;

- реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;

- направленность рекламы на неопределенный круг лиц.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании*(1).

В частности, к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках*(2).

Перечисленные выше расходы на рекламу учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без ограничений при наличии подтверждающих данные расходы документов.

В связи с этим полагаем, что для целей исчисления налога на прибыль указанные в запросе затраты на участие в выставке могут быть учтены в составе прочих расходов как расходы на рекламу в полном объеме*(3).

Налог на добавленную стоимость

Для целей исчисления НДС с 01.07.2010 при осуществлении сделок между налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза внутри Таможенного союза организациям необходимо руководствоваться, в частности:

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее - Соглашение) (Москва, 25 января 2008 г.);

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее - Протокол) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г., протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 94-ФЗ).

Взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг*(4).

При этом место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от вида работ (услуг) и других критериев, установленных Протоколом.

Таким образом, основным условием при решении вопроса о месте реализации и ставке НДС, необходимой к применению в рассматриваемой ситуации, будет являться корректная квалификация услуг, оказываемых вашим контрагентом. И здесь стоит сразу отметить, что для целей исчисления НДС (в отличие от налога на прибыль) рассматриваемая ситуация выглядит не столь однозначно. При этом, исходя из того, что НДС выступает в качестве ценообразующего фактора, стоимость товаров (работ, услуг), указанная в договоре, может включать в себя сумму НДС только единожды, то есть либо в соответствии с законодательством РФ, либо в соответствии с законодательством Казахстана.

В соответствии со статьей 1 Протокола понятие "рекламные услуги" включает в себя услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам и услугам с использованием любых средств и в любой форме.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола местом реализации рекламных услуг признается территория государства - члена Таможенного союза, если указанные услуги приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства. Таким образом, место реализации рекламных услуг для целей исчисления НДС определяется по месту нахождения покупателя. Соответственно, в том случае, когда приобретателем рекламных услуг является российская организация, местом их реализации будет признана территория РФ.

Следовательно, в этом случае налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания будут определяться в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, то есть в соответствии с законодательством РФ. В том случае, когда такие услуги предоставляются российской организации иностранным контрагентом, у нее возникают обязанности налогового агента для целей исчисления НДС*(5).

Отметим, что, по мнению контролирующих органов, расходы, понесенные организацией для участия в выставках, относятся к рекламным, исходя из того, что предоставление информации об организации на выставках направлено на неопределенный круг лиц*(6).

При этом работы и услуги по строительству, охране и уборке стендов, осуществляемые той же организацией, которая оказывает услуги по предоставлению площадей в аренду для проведения выставок, следует рассматривать для целей обложения НДС как вспомогательные работы (услуги) по отношению к основным. Соответственно, местом реализации таких вспомогательных работ (услуг) также будет признаваться территория РФ*(7).

Однако существует и иная точка зрения, основанная на том, что характер услуг должен определяться исходя из конкретных условий договора, а не из связи оказанных услуг с участием организации в выставке. Иными словами, если в договоре виды и стоимость предоставляемых услуг указаны отдельно, то и место реализации каждой из них определяется отдельно*(8). В такой ситуации услуги для целей исчисления НДС будут отнесены к рекламным, если в договоре прямо указывается, что иностранным контрагентом оказываются услуги по рекламированию участника выставки.

Соответственно, исходя из положений статей 3 и 5 Протокола, местом реализации работ (услуг), поименованных в запросе, территория Российской Федерации признаваться не будет. Прежде всего потому, что указанные в запросе виды услуг прямо не поименованы в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 3 Протокола, а следовательно, в этом случае место их реализации должно определяться на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола. Косвенно этот вывод подтверждается письмом Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205 и постановлением Арбитражного суда Пермской области от 06.07.2005 N А50-6682/2005-А7. И тогда в этом случае действия казахстанского контрагента по включению суммы НДС в стоимость услуг в соответствии с законодательством Республики Казахстан правомерны.

Таким образом, существуют две точки зрения по квалификации услуг, оказываемых организатором выставки. Неясность рассматриваемой нами ситуации усугубляется отсутствием более новых и четких разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, в том числе и в рамках Таможенного союза.

По нашему мнению, наиболее целесообразно в рассматриваемой ситуации в целях исчисления НДС каждую услугу, оказываемую казахским контрагентом, квалифицировать как самостоятельную, с выделением стоимости каждой услуги. Полагаем, что установление единой цены за услугу по организации участия в выставке будет являться поводом для налоговых органов для признания оказанных услуг рекламными.

Подведем итоги. Как следует из вышеизложенного, организации необходимо самостоятельно, по согласованию с контрагентом, квалифицировать оказываемые им услуги и в соответствии с принятым решением определить ставку НДС:

- 18% - в случае признания услуг рекламными, и в этом случае сумма, подлежащая перечислению иностранному контрагенту, будет составлять разницу между суммой контракта и суммой НДС, исчисленной и подлежащей уплате в российский бюджет;

- 12% - в случае детализации каждого вида услуг. В этом случае иностранному контрагенту должна быть перечислена вся сумма в полном объеме с учетом "казахского" НДС 12%.

Е. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

15 ноября 2011 г.

"В курсе правового дела", N 22, ноябрь 2011 г.

-----------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93

*(2) письма Управления МНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, от 15.12.2003 N 23-10/4/69784

*(3) пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(4) ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе

*(5) п. 1 ст. 161 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62, от 26.03.2008 N 03-07-08/69

*(7) ст. 5 Протокола; письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205

*(8) письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269