Нюансы формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.)

Нюансы формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете

В целях равномерного списания расходов на ремонт основных средств в налоговом учете организация может формировать резерв. Как правильно рассчитать его величину? Какие нюансы следует учесть при его создании и использовании? Ответы - в статье.

Организация самостоятельно определяет, каким образом она будет учитывать в целях налогообложения расходы на ремонт: в периоде их осуществления или равномерно путем формирования резерва. Если компания остановилась на втором варианте, то решение о создании резерва следует закрепить в налоговой учетной политике (письмо Минфина России от 19.07.06 N 03-03-04/1/588). В ней нужно утвердить и норматив отчислений в указанный резерв (п. 2 ст. 324 НК РФ). Отметим, в бухучете такой резерв создать нельзя (см. врезку на с. 44).

Кстати. Резерв на ремонт основных средств в бухучете создать нельзя

С 1 января 2011 года в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств не создается. Дело в том, что из Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) исключен пункт 72, которым была предусмотрена возможность формирования подобного резерва.

Кроме того, утратил силу пункт 69 Методических указаний по бухучету ОС (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н). Такие изменения были внесены приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н.

Отразить предстоящие расходы на ремонт в качестве отдельного оценочного обязательства в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" у организации тоже не получится. Основание - в отношении предстоящих ремонтов ОС у организации не существует обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать (примеры 1 и 2 приложения N 1 к ПБУ 8/2010).

Согласно статье 324 НК РФ резерв на ремонт основных средств может быть сформирован из двух частей. Одна - служит для покрытия расходов на проведение обычного ремонта, другая - для покрытия расходов на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (о том, какие виды ремонта проводятся на практике, читайте во врезке справа). Порядок расчета отчислений на текущий и капитальный ремонт разный. Также отличается и порядок списания неиспользованных сумм резерва. Указанные различия приведены в таблице на с. 51.

Таблица. Основные различия в правилах создания и использования резервов на текущий ремонт и особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт

Действия налогоплательщика	Вид резерва
	На текущий ремонт	На сложный и дорогостоящий капитальный ремонт
Резерв формируется	Один налоговый период	В течение нескольких налоговых периодов
	По всем основным средствам	По отдельным объектам ОС
	Только при наличии расходов на ремонт основных средств в трех предыдущих годах	Только при отсутствии расходов на проведение сложного и дорогого ремонта в трех годах, предшествующих году планируемого проведения ремонта
	В пределах средней величины расходов на ремонт ОС за последние три года	Исходя из сметной стоимости ремонта, деленной на количество лет формирования резерва
Вновь созданная организация	Не вправе создавать резерв	Может формировать резерв
Неиспользованная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов	В конце каждого налогового периода	В конце того налогового периода, в котором был завершен сложный и дорогостоящий ремонт
Расходы на ремонт, которые превысили сумму резерва	Включаются в состав прочих расходов на последний день года создания резерва	Включаются в состав прочих расходов на последний день года окончания ремонта

В учетной политике нужно отразить норматив отчислений в резерв на текущий ремонт

Отчисления в резерв на текущий ремонт рассчитываются исходя (п. 2 ст. 324 НК РФ):

- из совокупной стоимости основных средств, которая определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ;

- нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Но чтобы определить этот норматив, нужно знать предельную величину резерва. Она выбирается как наименьшая из следующих сумм: планируемой суммы расходов на ремонт или средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. В порядке расчета совокупной стоимости основных средств также есть свои особенности.

Плановая сумма расходов на ремонт. Она определяется на основании графика проведения ремонтов и сметы расходов на ремонт в текущем году (за исключением расходов на проведение дорогостоящих видов капитального ремонта).

Сметная стоимость формируется на основании актов дефектации или технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств и графиков проведения ремонта. В состав планируемых расходов на ремонт организация может включить (п. 1 ст. 324 НК РФ):

- стоимость запчастей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- другие расходы на проведение ремонта собственными силами;

- стоимость ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Предельная величина резерва. Для ее определения плановая сумма расходов на ремонт сравнивается с показателем средней стоимости фактических расходов на ремонт за последние три года. Этот показатель рассчитывают так:

,

где - средние фактические расходы на ремонт;

- фактические расходы на ремонт за последние три года.

Меньшая из указанных сумм (сметной стоимости ремонта и средних фактических расходов на ремонт) и является предельной величиной для формирования резерва.

Справка. Ремонт подразделяется на текущий и капитальный

На практике ремонт подразделяют на текущий и капитальный (к примеру, п. 3.3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279).

Но в отдельных отраслях существует более дробная классификация: подъемный, средний ремонт и др. В пункте 3.3 указанного Положения сказано, что в таком случае ремонт квалифицируется по периодичности (или длительности): до одного года - текущий, более одного года - капитальный.

Текущий ремонт проводится с целью предохранения имущества от преждевременного износа и поддержания его в рабочем состоянии путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

При капитальном ремонте машин, оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится устранение неисправностей, восстановление или замена элементов на более прочные и экономичные, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим (п. 5.1 Ведомственных строительных норм (ВСН 58-88р), утв. приказом Госкомархитектуры от 23.11.88 N 312).

Федеральным законом от 18.07.11 N 215-ФЗ были внесены изменения в Градостроительный кодекс РФ, в том числе введено понятие капитального ремонта объектов капитального строительства. В частности, это замена или восстановление:

- строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций (за исключением несущих строительных конструкций);

- систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;

- отдельных элементов несущих строительных конструкций (п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).

Норматив отчислений в резерв. Он рассчитывается исходя из предельной величины резерва и совокупной стоимости основных средств по состоянию на 1 января того года, в котором формируется резерв. Указанный норматив (Н) рассчитывается по формуле:

,

где - предельная величина резерва на текущий ремонт;

- совокупная стоимость амортизируемых основных средств на 1 января того года, в котором создается резерв.

Причем совокупная стоимость амортизируемых основных средств () определяется следующим образом (п. 2 ст. 324 НК РФ):

,

где - первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 года;

- восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, рассчитываемая по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Напомним, указанная восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом всех переоценок, проведенных на начало 2002 года. Однако существует ограничение - стоимость объекта нельзя увеличить более чем на 30% от его восстановительной стоимости, отраженной в бухучете по состоянию на 1 января 2001 года.

Обратите внимание: при расчете совокупной стоимости основных средств не учитываются объекты, исключенные из состава амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 256 НК РФ. К ним относятся объекты:

- переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Данный вывод подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Западно-Сибирского от 19.03.08 N Ф04-1157/2008(1011-А27-37) и Восточно-Сибирского от 04.07.07 N А33-8475/06-Ф02-4023/07 округов. В них указано, что при расчете размера отчислений в резерв не учитывается стоимость имущества, полученного по договору безвозмездного пользования.

Размер отчислений. Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются в расходах вне зависимости от финансового результата деятельности организации (письмо Минфина России от 30.05.06 N 03-03-04/1/488). Они включаются в расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного или налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Организации, которые исчисляют налог на прибыль каждый месяц исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают сумму ежемесячных отчислений в резерв () по формуле:

.

Остальные организации определяют сумму ежеквартальных отчислений в резерв () по формуле:

.

Норматив отчислении в резерв рассчитывается исходя из предельной величины резерва и совокупной стоимости основных средств по состоянию на 1 января того года, в котором формируется резерв.

Пример 1

ООО "Компания" закрепило в налоговой учетной политике решение о создании в 2012 году резерва на ремонт основных средств. На ремонт согласно смете планируется потратить 800 000 руб. При этом организация не планирует проводить особо сложные и дорогие виды капремонта.

Фактические расходы организации на ремонт за предыдущие три года составили 2 100 000 руб. Средние фактические расходы на ремонт - 700 000 руб. (2 100 000 руб. : 3 года).

Планируемая сумма расходов на ремонт больше средней суммы фактических расходов: 800 000 руб. > 700 000 руб. Поэтому предельная величина резерва будет равна 700 000 руб.

По состоянию на 1 января 2012 года у ООО "Компания" числятся амортизируемые основные средства, совокупная стоимость которых равна 10 000 000 руб. Норматив отчислений в резерв составит 7% (700 000 руб. : 10 000 000 руб. х 100). Этот норматив также указан в учетной политике на 2012 год.

Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. Поэтому сумма ежеквартальных отчислений в резерв в 2012 году составит 175 000 руб. (10 000 000 руб. х 7% : 4 квартала).

Если текущий ремонт в течение последних трех лет не производился. В НК РФ не указано, как быть тем компаниям, которые в предыдущие годы основные средства не ремонтировали. По мнению контролирующих органов, такие организации резерв не создают. Ведь средняя величина их фактических расходов на ремонт за последние три года будет равна нулю. Минфин России считает, что это положение относится и к вновь созданным организациям.

Расходы на ремонт в подобной ситуации признаются на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ. То есть списываются в размере фактических затрат в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены (письмо Минфина России от 17.01.07 N 03-03-06/1/9).

Однако вновь созданная дочерняя компания, которая получила от материнской основные средства в качестве оплаты вклада в уставный капитал, может создать резерв. Но только при условии, что она располагает всеми необходимыми данными о фактических расходах на ремонт, произведенных материнской компанией (письмо Минфина России от 04.04.07 N 03-03-06/1/221).

Формирование резерва расходов на особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта

Если организация имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, она может в течение двух и более налоговых периодов накопить для этого достаточно средств. В таком случае предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Обратите внимание: в главе 25 НК РФ не указано, какой капитальный ремонт следует считать особо сложным и дорогостоящим. Поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и дороговизны ремонта. Их нужно закрепить в налоговой учетной политике.

Примечание. Организации, не проводившие текущий ремонт за последние три года, резерв не создают. Ведь средняя величина их фактических расходов на ремонт за последние три года равна нулю. Это положение относится и к вновь созданным организациям.

Смета на проведение сложного и дорогостоящего ремонта. Для правильного формирования резерва организации необходимо составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Сроки и периодичность проведения капитальных ремонтов определяются исходя из технической документации на ОС и контролируются инженерными службами организации (письмо Минфина России от 19.07.06 N 03-03-04/1/588). Это и должно быть учтено при составлении сметы на ремонт. Стоимость ремонта рассчитывается на основании его графика и сметы расходов.

Заметим, после утверждения сметы расходов корректировка отчислений в резерв, например, в связи удорожанием материалов и запчастей, ростом стоимости работ ремонтных организаций не производится. Ведь такая корректировка будет осуществляться путем списания в прочие расходы суммы превышения фактических затрат над зарезервированной суммой по итогам налогового периода, в котором закончен ремонт (письмо Минфина России от 07.07.09 N 03-03-06/4/56).

Основные условия, при которых создается резерв. Формировать резерв на проведение сложного и дорогого ремонта можно только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (п. 2 ст. 324 НК РФ). По мнению Минфина России, под предыдущими налоговыми периодами следует понимать три года, предшествующих текущему налоговому периоду (письма от 29.11.05 N 03-03-04/1/386 и от 08.04.05 N 03-03-01-04/1/180).

Причем под текущим налоговым периодом следует понимать период, в котором должен проводиться ремонт, а не период начала формирования резерва, как считают некоторые эксперты. Это подтверждается письмами Минфина России, в которых сказано, что указанный резерв формируется исходя из общей стоимости ремонта и количества лет, между которыми он производится (письма Минфина России от 22.06.11 N 03-03-06/1/369 и от 13.11.06 N 03-03-04/1/753).

Если в данном контексте текущим налоговым периодом считать год начала формирования резерва, то порядок, разъясненный ведомством, выполнен не будет. При таком неправильном понимании при планировании ремонта, например, каждые восемь лет резерв можно начать создавать только по истечении трех лет после проведения последнего ремонта. Тогда как финансовое ведомство разъясняет, что резерв может формироваться на протяжении всех лет между годами проведения ремонта.

Причем поскольку капитальный ремонт различных основных средств может производиться с разной периодичностью, условие о непроведении такого ремонта в предыдущих периодах относится к отдельным объектам. То есть если, например, один объект планируется отремонтировать в 2012 году, а другой - ремонтировался в 2011 году, это не является препятствием для создания резерва на ремонт первого объекта. Об этом прямо не указано в статье 324 НК РФ, но следует из писем Минфина России (от 17.03.09 N 03-03-06/1/148 и от 29.03.07 N 03-03-06/1/184). В них сказано, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, разделенной на количество лет, между которыми проводятся указанные виды ремонта.

Еще одним условием создания рассматриваемого резерва является то, что накопление средств должно производиться в течение более чем одного налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ). То есть зарезервировать всю сумму, рассчитанную в смете на капитальный ремонт, в течение одного календарного года нельзя.

Предельная величина резерва. Резерв на обычный ремонт формируется в отношении всех основных средств, а не только в отношении отдельных объектов (письмо Минфина России от 03.03.05 N 03-03-01-04/1/85). Ведь, как отмечено выше, при расчете норматива учитывается совокупная стоимость всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода.

Однако сказанное не относится к формированию резерва на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта. Его создают в отношении отдельных объектов, которым такой ремонт необходим. Это следует из положений статьи 324 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.05 N 03-03-01-04/1/85 и судебной практики (постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.11 N А65-26487/2010). В связи с этим общая предельная величина резерва на ремонт основных средств () определяется следующим образом (письмо Минфина России от 22.06.11 N 03-03-06/1/369):

,

где - сумма ежегодных дополнительных отчислений на особо сложный и дорогостоящий ремонт.

Напомним, под предельной величиной резерва на текущий ремонт () здесь также понимается та стоимость ремонта, которая выбрана в качестве наименьшей из величин запланированной и средней фактической стоимости ремонта.

При этом сумма ежегодных дополнительных отчислений на особо сложный и дорогостоящий ремонт определяется исходя из общей стоимости такого ремонта и количества лет, между которыми он проводится (письма Минфина России от 22.06.11 N 03-03-06/1/369 и от 13.11.06 N 03-03-04/1/753). Иными словами, средства резервируются только в тех годах, в которых ремонт не осуществляется. Так, если после очередного капитального ремонта в 2009 году его проведение намечено на 2013 год, организация может производить отчисления в резерв в течение 2010-2012 годов. В 2009 и 2013 годах отчисления в резерв не производятся (письмо Минфина России от 15.03.06 N 03-03-04/1/236).

Конечно, подобного ограничения статья 324 НК РФ не содержит. Но такая позиция выгодна налогоплательщику. Ведь зарезервировать сумму расходов при подобной методике можно раньше. Заметим, что в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.08.11 N А65-26487/2010 рассматривалась ситуация, в которой организация планировала проведение ремонта на 2011-2012 годы, а резервировала средства согласно учетной политике в 2009-2010 годах. Причем касательно такого порядка формирования резерва налоговики претензий не предъявили.

Формулу для расчета суммы дополнительных отчислений на особо сложный и дорогой капитальный ремонт можно представить так:

,

где - общая стоимость ремонта;

К - количество лет, в течение которых формируется резерв.

Далее в порядке, аналогичном приведенному, определяется норматив отчислений в резерв и сама сумма отчислений.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, в составе основных средств ООО "Компания" числится оборудование, которое согласно технической документации на него подлежит капитальному ремонту каждые пять лет. Последний раз капитальный ремонт этого объекта производился в 2008 году. Следующий ремонт по плану приходится на 2013 год. Сумма расходов на данный ремонт согласно смете составляет 600 000 руб. Организация, следуя разъяснениям Минфина России, планирует резервировать средства с 2009 по 2012 год включительно (то есть на протяжении четырех налоговых периодов). Налоговой учетной политикой организации на эти периоды создание резерва предусмотрено. Следовательно, ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта основного средства она вправе отчислять по 150 000 руб. (600 000 руб. : 4 года).

Организация увеличивает предельную сумму отчислений в резерв за 2012 год на 150 000 руб. Таким образом, максимально возможный норматив будет равен 8,5% [(700 000 руб. + 150 000 руб.) : 10 000 000 руб. х 100]. Этот норматив организация указала в учетной политике на 2012 год.

Таким образом, размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 212 500 руб. (10 000 000 руб. х 8,5% : 4 квартала).

Вновь созданные организации. В отношении резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт НК РФ не определяет предельную сумму. Значит, величина резерва не зависит от суммы расходов на ремонт за последние три года. С этим согласен и Минфин России (письмо от 08.04.05 N 03-03-01-04/1/180). Организация, не производившая ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв, только если она осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода.

Исходя из положений статьи 324 НК РФ, суды делают вывод о возможности формирования резерва на проведение указанного вида ремонта вновь созданными организациями (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.06 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) и от 14.12.05 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

Преобразование организации, у которой есть резерв. Например, при преобразовании муниципального унитарного предприятия в акционерное общество резерв на предстоящий капитальный ремонт основных средств, сформированный муниципальным предприятием, может быть передан акционерному обществу, образованному в результате реорганизации. Но только при условии, что формирование резервов на предстоящий ремонт ОС предусмотрено учетной политикой правопреемника (письмо Минфина России от 03.05.11 N 03-03-06/4/41).

Все расходы на ремонт списываются за счет созданного резерва

Организация должна формировать резерв на ремонт всех основных средств, а не только в отношении отдельных объектов (письмо Минфина России от 03.03.05 N 03-03-01-04/1/85). Следовательно, если организация формирует резерв на ремонт ОС в целях налогообложения, то расходы на ремонтные работы она не может включать в состав текущих прочих затрат. Так, при наличии резерва на особо сложный и дорогой капитальный ремонт отдельных объектов списать затраты на текущий ремонт других объектов напрямую в расходы нельзя (письмо Минфина России от 19.07.06 N 03-03-04/1/588).

К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении 05.04.05 N 14184/04. Суд указал, что НК РФ не предусматривает создание резервов на ремонт основных средств в зависимости от видов ремонта. Поэтому при создании такого резерва налогоплательщик должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей в таком случае возможности включения в расходы фактических затрат на ремонт по итогам отчетных периодов.

Напомним, в общем случае расходы на ремонт признаются в том налоговом периоде, в котором такие расходы были фактически осуществлены вне зависимости от оплаты. Следовательно, за счет средств ранее созданного резерва указанные расходы списываются в периоде, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие проведение ремонтных работ (письмо Минфина России от 06.03.07 N 03-03-06/1/149).

Ремонт арендованных основных средств безопаснее осуществлять за счет резерва

Как уже было отмечено, расчет отчислений в резерв на ремонт производится исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества. Значит, в указанном расчете стоимость арендуемого и полученного в безвозмездное пользование имущества не участвует. Ведь такое имущество не находится у налогоплательщика на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Возникает вопрос: если организация создала рассматриваемый резерв, то расходы на ремонт арендованных основных средств списываются напрямую в расходы или учитываются за счет резерва?

Ответ на вопрос зависит от того, для списания каких расходов предназначен создаваемый резерв. Так, в письме МНС России от 26.02.04 N 02-5-11/38@ сказано, что арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств. Но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних. При этом ведомство ссылается на пункт 2 статьи 260 НК РФ, где указано, что положения данной статьи применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых ОС, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Напомним, именно в этой статье идет речь о праве организации на создание рассматриваемого резерва.

Таким образом, расходы на ремонт арендованных основных средств организация должна списывать за счет резерва, несмотря на то что их стоимость в расчете резерва не участвует.

Однако Минфин России с такой позицией не согласен. Ведомство считает, что за счет созданного резерва списываются только расходы на ремонт собственных основных средств. А стоимость ремонта основных средств, полученных в аренду и в безвозмездное пользование, следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо от 22.03.10 N 03-03-06/1/159).

Заметим, для организации выгоднее позиция Минфина России. Ведь тогда в текущем периоде будет учтено больше расходов, нежели в ситуации, когда затраты на ремонт списываются не в счет уменьшения налогооблагаемой базы, а за счет созданного резерва. Но поскольку налоговые органы придерживаются менее выгодной для налогоплательщика позиции, безопаснее руководствоваться именно ею.

Что касается арендодателя, то у него стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается (письмо МНС России от 26.02.04 N 02-5-11/38@). Это подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.08 N Ф04-233/2008(685-А45-26)). В данном деле суд указал, что нормы НК РФ не содержат положений о том, что в случае сдачи имущества в аренду налогоплательщик утрачивает право на создание резерва по предстоящим ремонтам основных средств. Тем более что сумма неиспользованного резерва в соответствии с положениями пункта 2 статьи 324 НК РФ подлежит восстановлению.

Порядок восстановления резерва зависит от его вида

Если фактические расходы на ремонт основных средств оказались меньше, чем величина созданного для этих целей резерва, то остаток неиспользованного резерва в конце отчетного года включается в состав внереализационных доходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Сказанное не относится к резерву на особо сложный и дорогой ремонт. Его остаток, не использованный в течение года, переносится на следующий налоговый период. Правда, при условии, что ремонт еще не проведен. После его проведения неиспользованный остаток резерва организация включает в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 19.07.06 N 03-03-04/1/588). Восстановление данного резерва производится в конце года, на который планировался капитальный ремонт.

Причем правило о восстановлении суммы созданного резерва относится и к ситуации, когда организация отказалась от ремонта основного средства, например решила его ликвидировать. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.09.09 N 03-03-06/1/561. В данном письме не указано, о резерве каких расходов идет речь - на текущий или особо сложный и дорогой ремонт. Видимо, все-таки о последнем резерве, поскольку именно он создается по отдельным объектам. Ведь выделить из резерва на текущий ремонт сумму, зарезервированную на отдельный объект и подлежащую восстановлению, не всегда возможно. Например, если предельная величина резерва принимается равной средней стоимости фактических расходов на ремонт за три года. По мнению Минфина России, производить восстановление нужно в конце налогового периода, на который планировался ремонт.

Вместе с тем здесь возможны налоговые риски. Допустим, компания запланировала ремонт объекта на 2013 год, но решила его ликвидировать в 2011 году. В такой ситуации продолжать накапливать средства некорректно. Ведь объекта уже не существует. По этой же причине безопаснее восстановить сумму резерва в 2011 году, не дожидаясь 2013 года.

Если зарезервированной суммы недостаточно для списания расходов на ремонт

Если расходы на текущий ремонт основных средств оказались больше созданного для этих целей резерва, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму превышения можно лишь в конце года - 31 декабря (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если фактические затраты на проведение особо сложного и дорогого ремонта оказались больше суммы резерва на эти цели, то рассчитанную разницу также следует включить в состав прочих расходов (п. 4 письма Минфина России от 19.07.06 N 03-03-04/1/588). Разумеется, учесть эту разницу нужно 31 декабря того года, в котором планировалось проведение капитального ремонта и он был завершен. Ведь только по итогам этого года можно определить сумму превышения фактических расходов над зарезервированной суммой.

Создание резерва при совмещении разных видов деятельности

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства и по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Это означает, что резерв на ремонт нужно создавать в отношении каждого вида деятельности, по которому налогооблагаемая прибыль формируется отдельно. К таким случаям в том числе относится:

- совмещение видов деятельности, облагаемых по разным ставкам налога на прибыль;

- ведение деятельности, в отношении которой предусмотрен особый порядок расчета налоговой базы. Например, у организации есть обслуживающее производство (письмо Минфина России от 07.10.03 N 04-02-05/3/75);

- совмещение деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения и переведенной на уплату ЕНВД или облагаемой налогом на игорный бизнес (резерв создается в части общего режима налогообложения).

То есть фактически резерв на ремонт может состоять из нескольких частей.

Получается, что использование резерва также должно производиться раздельно. Например, если организация ремонтирует основное средство, используемое в обслуживающем производстве, то и расходы будут списываться за счет резерва, созданного для ремонта основных средств такого назначения.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.