Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2011 г. N 03-11-06/2/149 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 02 ноября 2011 г. N 03-11-06/2/149

"Упрощенцы" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитывают при определении налоговой базы расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Порядок определения и списания расходов на реконструкцию

Расходы в отношении приобретенных основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Это прямо установлено в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Данные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями.

Расходы на приобретение основных средств должны приниматься за отчетный период равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (частичная оплата) основных средств или ввод основных средств в эксплуатацию или начало использования при осуществлении предпринимательской деятельности.

А что по этому поводу думают финансисты? Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Получается, что расходы на приобретение основных средств, реконструкцию, модернизацию признаются для целей налогообложения при выполнении следующих условий:

- основное средство оплачено;

- основное средство введено в эксплуатацию;

- основное средство используется для осуществления предпринимательской деятельности;

- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (письма ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6, Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-11/263).

При этом подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

Так, организация в случае получения основных средств в качестве вклада в уставный капитал от учредителя не несет расходов по их приобретению и стоимость таких основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должна (письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14).

Обратите внимание: если "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" приобрел основное средство и ввел его в эксплуатацию, но не использовал в предпринимательской деятельности, он не относит в расходы затраты на покупку основного средства (письмо ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003).

Если в соответствии с договором оплата стоимости основного средства, введенного в эксплуатацию, осуществляется в рассрочку, то в налоговой базе расходы на приобретение учитываются в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически уплаченных сумм (письмо Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78).

Как утверждают финансисты, налогоплательщик после перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с УСН с объектом "доходы" может учесть расходы на реконструкцию основных средств, после ввода этих объектов в эксплуатацию (письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/88). В том числе, если реконструкция объекта основных средств была начата в налоговом периоде, в котором применялась УСН с объектом "доходы", а была завершена в период применения УСН с объектом "доходы минус расходы".

Расходы учитываются при соблюдении требований

Итак, если соблюдены все условия принятия расходов на приобретение, реконструкцию основных средств, их можно учитывать при определении налоговой базы по УСН. Проще говоря, расходы на приобретение основных средств (первоначальная стоимость основных средств) принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода основных средств в эксплуатацию и с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на основное средство.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 24.01.2011 N А36-2912/2009 рассматривается ситуация относительно правомерности уменьшения налогоплательщиком в 2006 году полученных доходов на расходы на приобретение основных средств, подлежащие учету в 2004 году, которые, по мнению налогового органа, следовало учесть в 2005 году.

Как указал суд, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов", могут сократить полученные доходы на расходы на приобретение основных средств в период применения УСН при выполнении двух условий: ввода основных средств в эксплуатацию и фактической их оплаты.

В 2004 году между покупателем (предпринимателем) и продавцом был заключен договор купли-продажи нежилого помещения вместе с оборудованием. Оплата произведена покупателем в полном объеме платежными поручениями в 2004 году. В этом же периоде сторонами подписан акт приема-передачи указанного здания. Предпринимателю было выдано свидетельство о государственной регистрации права на нежилое помещение в 2004 году, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним произведена запись регистрации. При этом в период с 2004 по 2006 года налогоплательщик проводил работы по реконструкции и расширению данного объекта.

На основании распоряжения председателя департамента градостроительства и архитектуры администрации города от 2006 года "О вводе в эксплуатацию магазина непродовольственных товаров" утвержден акт приемочной комиссии о вводе указанного здания в эксплуатацию после реконструкции с расширением и разрешена эксплуатация магазина.

Повторное свидетельство о государственной регистрации права на магазин непродовольственных товаров выдано в марте 2006 года в связи с реконструкцией помещения.

Объект торговли был введен в эксплуатацию и использовался предпринимателем с целью получения дохода до осуществления его последующей реконструкции.

Суд пришел к выводу, что спорные расходы на приобретение помещения (магазина), относятся к 2004 году (в указанный период рассматриваемое основное средство фактически введено в эксплуатацию и оплачено), в связи с чем эти затраты неправомерно включены налогоплательщиком в состав расходов при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2006 год - после реконструкции и введения в эксплуатацию уже нового (реконструированного) объекта. Поэтому доначисление налоговым органом предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2006 год признано правомерным.

Занижение налогоплательщиком суммы единого налога за 2007 год также связано с неправомерным, по мнению инспекции, уменьшением предпринимателем полученных доходов на расходы по приобретению помещения, относящиеся к 2005 году.

Суд установил, что на основании договора купли-продажи предприниматель приобрел нежилое помещение.

В соответствии с договором купли-продажи от 2005 года передача и принятие недвижимого имущества в собственность покупателя осуществляется по актам приема-передачи, что свидетельствует о передаче объекта в собственность и принятии его на учет в качестве основного средства.

Оплата по указанному договору произведена налогоплательщиком на основании платежного поручения.

Предприниматель в августе 2005 года получил свидетельство о государственной регистрации права на недвижимое имущество, запись о регистрации права. Объект торговли был введен в эксплуатацию и использовался предпринимателем с целью получения дохода.

Затраты на приобретение указанного помещения по договору купли-продажи от 2005 года подлежат включению в состав расходов, уменьшающих объект налогообложения по УСН, в 2005 году, поскольку все условия включения данных затрат в расчет налогооблагаемой базы были соблюдены в указанном налоговом периоде.

При этом суд указал, что дальнейшая реконструкция приобретенного нежилого помещения, по итогам которой получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, а также в июне 2007 года получено свидетельство о государственной регистрации права на реконструированное нежилое помещение, не может являться основанием для отнесения спорных расходов к 2007 году.

Представленные предпринимателем в подтверждение произведенных расходов по реконструкции объекта, уменьшающих налогооблагаемую базу по УСН за 2007 год, документы по приобретению материалов не приняты судом ввиду того, что налогоплательщик не представил доказательств использования данных материалов при реконструкции объекта. То есть не подтверждено, что указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К тому же у налогоплательщика отсутствовала разрешительная документация на реконструкцию здания, договоры на выполнение работ с подрядными организациями, акты выполненных работ, справки по форме КС-3. Поэтому доначисление суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признано судом правомерным.

Интересна позиция судей в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 N А42-4274/2009, где суды обеих инстанций установили, что фактическая оплата приобретенного основного средства произведена в 2004 году; ввод в эксплуатацию основного средства осуществлен в январе 2006 года.

Вместе с тем факт подачи в 2006 году документов на регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества налогоплательщиком документально не подтвержден, в связи с чем суды обеих инстанций пришли к выводу, что общество не выполнило предусмотренное абзацем 12 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ условие включения в расходы затрат на приобретение основных средств.

Налоговый орган правомерно исключил затраты по приобретению основного средства из расходов по единому налогу за 2006 год.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.