УСНО и общий режим: меняем местами (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

УСНО и общий режим: меняем местами

Близится к концу 2011 год, а с ним и налоговый период по налогу на прибыль и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Самое время принимать решение об изменении налогового режима: аптеки могут перейти с УСНО на общий режим налогообложения и наоборот.

Какие условия действующего налогового законодательства надо соблюсти для такого перехода? Какие трудности встречаются на этом пути?

Переходим на УСНО

Вопрос выбора режима налогообложения зависит от многих факторов, в том числе от норм действующего налогового законодательства. При этом необходимо учитывать изменение данных норм как в ближайшей, так и в долгосрочной перспективе. Аптечные организации, как и индивидуальные предприниматели, занимающиеся фармацевтической деятельностью, свободны в выборе только между общим режимом налогообложения и УСНО. Если на данной территории принят ЕНВД, его обязаны применять все субъекты хозяйственной деятельности, соответствующие условиям, прописанным в гл. 26.3 НК РФ. Аптечные учреждения, отвечающие требованиям указанной главы, обязаны применять ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Что касается дальнейшего применения ЕНВД, надо учитывать, что принятым Госдумой в первом чтении проектом федерального закона "О внесении изменений в статью 18 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" предусматривается поэтапная отмена ЕНВД.

На период с 1 января по 31 декабря 2012 года применение ЕНВД предлагается разрешить налогоплательщикам со среднесписочной численностью работников не более 50 человек.

С 1 января 2013 года предлагается отменить ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой налогоплательщиками через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Полная отмена ЕНВД предполагается с 1 января 2014 года.

Таким образом, если вышеприведенные планы по отмене ЕНВД будут приняты в качестве закона, с 1 января 2012 года данный налог будут уплачивать только аптеки со среднесписочной численностью работников не более 50 человек. Это положение будет действовать один год, а затем, с 1 января 2013 года, аптеки вообще не будут обязаны уплачивать ЕНВД.

Возможно, налоговый режим в виде ЕНВД многие аптеки вполне устраивает. В качестве альтернативы финансисты предлагают аптекам рассмотреть вариант применения УСНО при соблюдении установленных гл. 26.2 НК РФ норм.

Как сказано в Письме Минфина РФ от 22.07.2011 N 03-11-06/3/85, в настоящее время Правительством РФ рассматривается вопрос об увеличении предельного размера доходов, позволяющего применять УСНО. При этом планируется снижение ставок страховых взносов в государственные внебюджетные фонды для малого бизнеса и некоммерческих организаций, осуществляющих основную деятельность в области социального обслуживания населения, а также благотворительных организаций и организаций, применяющих УСНО, - до 20% (Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29.06.2011 "О бюджетной политике в 2012-2014 годах"). Данные положения призваны сделать УСНО наиболее привлекательным налоговым режимом для малого бизнеса.

Отметим, что Госдумой в первом чтении принят законопроект N 607164-5 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды". Вступление в силу данных новшеств планируется с 1 января 2012 года. Законопроект вносит изменения в федеральные законы N 27-ФЗ *(1), N 167-ФЗ *(2) и N 212-ФЗ*(3). Он подготовлен в целях реализации Бюджетного послания Президента РФ о бюджетной политике в 2012-2014 годах в части снижения ставки тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 34 до 30%, а для малого бизнеса и некоммерческих организаций, осуществляющих основную деятельность в области социального обслуживания населения, а также благотворительных организаций и организаций, применяющих УСНО, - до 20%.

Законопроектом на 2012-2013 годы предлагается снизить тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды до 20% (в ПФР - 20%, в ФСС - 0% и в ФОМС - 0%) для плательщиков - субъектов малого предпринимательства в производственной и социальной сферах, применяющих УСНО. Кроме того, в целях поддержки и создания экономических стимулов, необходимых для деятельности аптечных организаций, в связи с их высокой социальной направленностью в законопроекте предлагается включить в перечень видов экономической деятельности, при осуществлении которых для плательщиков страховых взносов, применяющих УСНО, устанавливаются пониженные тарифы страховых взносов, деятельность в сфере розничной торговли фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями.

У аптечных учреждений будет дополнительный стимул к переходу на УСНО в случае принятия пониженных тарифов страховых взносов для аптек, применяющих УСНО.

Сегодня действует следующий порядок перехода на УСНО с общего режима налогообложения.

Во-первых, важен принцип добровольности: переход на УСНО и возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

Во-вторых, действует ряд ограничений для тех, кто хочет перейти на УСНО:

- по видам деятельности: аптеки не попадают под данное ограничение;

- по организационно-правовой форме: не вправе применять УСНО организации, имеющие филиалы и (или) представительства, а также организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, и иностранные организации;

- по количеству работников: средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в установленном порядке, превышает 100 человек;

- по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов: остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн. руб. Амортизируемым имущество признается в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Обратите внимание! Порядок определения средней численности работников утвержден Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.

Таким образом, ограничениям по средней численности работников в 100 человек, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в 100 млн. руб. и доле участия других организаций не более 25% надо следовать, если аптека хочет перейти на УСНО. Что касается ограничения по наличию филиалов и представительств, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, она вправе применять УСНО на общих основаниях (Письмо Минфина РФ от 22.07.2011 N 03-11-06/2/108).

Для организаций предусмотрено еще одно ограничение для перехода на УСНО по размеру доходов: по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не должны превысить 45 млн. руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ). Напомним, что данное положение применяется по 30 сентября 2012 года включительно.

Итак, если организация или индивидуальный предприниматель приняли решение перейти на УСНО, они должны подать заявление в налоговый орган.

Заявление о переходе на УСНО подается в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) по форме 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ (далее - Приказ ФНС РФ N ММВ-7-3/182@). Эта форма носит рекомендательный характер, то есть можно подать заявление в произвольной форме, но с указанием всех необходимых данных: объекта налогообложения, размера доходов за девять месяцев года подачи заявления, средней численности работников за указанный период, стоимости амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика по состоянию на 1 октября года подачи заявления.

В этом случае важным моментом является соблюдение сроков: заявление подается в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО.

Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСНО. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСНО налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСНО. Рекомендуемая форма уведомления об изменении объекта налогообложения (форма 26.2-6) утверждена Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/182@. В уведомлении надо указать новый выбранный объект налогообложения.

Итак, аптека подала заявление о переходе на УСНО. Что дальше? Нужно ли ждать какого-либо документа, подтверждающего право на применение этого спецрежима?

Как следует из действующего налогового законодательства и разъяснений Минфина, гл. 26.2 НК РФ не предусматривает принятия налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком заявлению. В связи с этим у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомления о возможности или невозможности применения УСНО (Письмо Минфина РФ от 16.05.2011 N 03-11-06/2/75).

Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/182@ утверждены еще две формы документов для применения УСНО:

- форма 26.2-4 "Сообщение о несоответствии требованиям применения упрощенной системы налогообложения";

- форма 26.2-5 "Сообщение о невозможности рассмотрения заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения".

Когда же используются данные формы? Уточним, что их направляет налоговый орган налогоплательщику. Согласно разъяснениям, представленным в Письме ФНС РФ от 02.11.2010 N ШС-37-3/14713@, при нарушении налогоплательщиком установленных сроков подачи заявления налоговые органы направляют сообщение о невозможности рассмотрения заявления о переходе на УСНО по форме 26.2-5.

По факту обнаружения нарушения налогоплательщиками условий и требований применения УСНО налоговые органы направляют им сообщение о несоответствии требованиям применения УСНО по форме 26.2-4.

При этом налоговики настаивают на строгом соблюдении сроков подачи заявления: в случае, если в установленный срок налогоплательщик не подал заявление, он не вправе применять специальный налоговый режим.

Таким образом, переход на УСНО является правом налогоплательщиков и не требует согласия налогового органа в случае соблюдения всех условий, в том числе сроков подачи заявления, для перехода на указанную систему налогообложения. Соответственно, никакой ответной реакции со стороны налоговой инспекции налогоплательщик не дождется. А с 2012 года аптека может смело применять УСНО.

Ответ будет только в случае нарушения сроков подачи заявления либо несоблюдения условий и требований гл. 26.2 НК РФ, тогда аптека не сможет применять УСНО. Если нарушены условия применения УСНО, установленные гл. 26.2 НК РФ, тут с налоговиками спорить сложно. А в случае нарушения сроков подачи заявления налогоплательщики идут в суд отстаивать свои права, ссылаясь при этом на то, что подача заявления в налоговую инспекцию носит уведомительный характер. И суды поддерживают налогоплательщиков, которые хотят применять УСНО, но не выдерживают установленных сроков. Например, судьи ФАС МО указали, что заявление о переходе на УСНО носит уведомительный характер и не зависит от решения инспекции. Налоговым органом не приведено доказательств того, что общество не имеет права применять УСНО, как и доказательств неисполнения обществом своих налоговых обязательств. Соответственно, налогоплательщик правомерно применял спецрежим, хотя и пропустил срок подачи заявления о переходе на него (Постановление от 18.11.2010 N КА-А40/14060-10).

И даже ВАС в данном случае поддерживает налогоплательщиков. Показательна ситуация, рассмотренная судьями ФАС ДВО (Постановление от 17.07.2009 N Ф03-3432/2009). Общество в установленный срок (с 1 октября по 30 ноября 2008 года) подало заявление о переходе на УСНО со следующего года, на что налоговая инспекция уведомлением сообщила о невозможности применения заявителем указанного режима налогообложения ввиду несоответствия требованиям пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: доля участия других организаций составляет более 25%. Действительно, единственным участником общества на момент обращения в налоговый орган являлось юридическое лицо. Действия инспекции признаны судом законными. А в декабре 2008 года общество повторно обратилось в инспекцию с заявлением о применении УСНО с 01.01.2009, представив документы, свидетельствующие о внесении изменений в учредительные документы юридического лица, согласно которым учредителями общества являются физические лица. И вот тут налоговый орган уведомлением сообщил обществу о невозможности применения УСНО, поскольку заявление подано после истечения срока, предусмотренного п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Иных оснований отказа уведомление не содержит.

Судьи пришли к выводу о несоответствии таких действий налогового органа и направленного им уведомления нормам гл. 26.2 НК РФ. При этом они исходили из того, что нарушение налогоплательщиком организационного срока подачи заявления, установленного п. 1 ст. 346.13 НК РФ, само по себе не лишает его права на применение УСНО.

Применение УСНО носит уведомительный характер, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним. При этом срок подачи заявления о переходе на УСНО не является пресекательным.

Не помогло налоговикам и обращение в ВАС: судьи указали, что общество, устранив ограничение для применения им УСНО и повторно обратившись в инспекцию с заявлением о возможности применения данного спецрежима, имеет право применять "упрощенку" (Определение ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-14814/09).

В рассмотренном случае налогоплательщики устранили несоответствие положениям гл. 26.2 НК РФ по составу учредителей, но при этом им удалось отстоять свою правоту только в суде. Таким образом, во избежание судебных разбирательств целесообразнее все-таки соблюдать установленные сроки подачи заявления о переходе на УСНО. И, конечно, не надеяться на "авось", когда речь идет о соответствии остальным требованиям гл. 26.2 НК РФ, помимо соблюдения сроков подачи заявления. Иначе это чревато не только доначислением налогов по общему режиму налогообложения, но и штрафными санкциями. Подобная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 31.05.2011 N 03-11-06/2/84. ООО подало заявление в налоговую инспекцию в 2006 году, при этом были соблюдены сроки его подачи. Налоговики ответили уведомлением о возможности применения УСНО, что общество и делало в 2007-2008 годах. А при выездной налоговой проверке выяснилось, что учредителем данного ООО было юридическое лицо с долей участия в уставном капитале в размере 100%. В результате ООО было привлечено к ответственности по ст. 119, 122, 126 НК РФ за неуплату налога на прибыль, НДС, ЕСН. Бывшие "упрощенцы" считали, что налоговая инспекция располагала данными об участниках ООО, когда направляла уведомление, поэтому оно служит основанием для освобождения организации от ответственности за совершение налоговых правонарушений. На это Минфин ответил, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В судебно-арбитражной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2008 N 6159/08) указывается, что применение УСНО на основании уведомления налогового органа может рассматриваться как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов по общему режиму налогообложения, подлежат уплате (Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-17613/08).

С учетом того, что сегодня налоговый орган никаких уведомлений налогоплательщикам не выдает, часто возникает вопрос, какими документами подтвердить статус налогоплательщика, применяющего УСНО? Сегодня для этого предусмотрен только один способ: направить в налоговый орган запрос с просьбой подтвердить факт применения УСНО. Тогда налоговый орган в информационном письме сообщит о дате перехода налогоплательщика на указанную систему налогообложения, а также о фактах представления им соответствующих налоговых деклараций. Форма 26.2-7 "Информационное письмо" утверждена Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/182@.

Указанное информационное письмо, его заверенная копия, копия титульного листа налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, могут являться документами, подтверждающими статус налогоплательщика, находящегося на данном спецрежиме.

Переходим на общий режим

Если же по ряду причин аптечная организация, применяющая УСНО, решила перейти на общий режим налогообложения, надо учитывать следующие моменты:

- перейти на общий режим налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января следующего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ);

- необходимо уведомить о своем решении налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на общий режим налогообложения.

Еще раз уточним: в данном случае рассматривается только добровольный переход с УСНО на общий режим налогообложения.

Уведомить налоговый орган можно по форме 26.2-3 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения", утвержденной Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/182@. Эта форма является также рекомендуемой, поэтому можно направить в налоговый орган письмо в произвольной форме.

В данном случае также очень важно выдержать указанный срок уведомления налогового органа - не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик уже перешел на общий режим налогообложения. По поводу нарушения этого срока свое мнение высказали представители ФНС в Письме от 19.07.2011 N ЕД-4-3/11587 "О соблюдении налогоплательщиками положений статьи 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации". Они считают, что налогоплательщику налоговым законодательством предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСНО на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с чем положениями гл. 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСНО на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления.

Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления о переходе с УСНО на иной режим налогообложения в сроки более поздние, чем определенные ст. 346.13 НК РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСНО на иной режим налогообложения, в связи с чем такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСНО до конца налогового периода.

Налоговики считают, что они не обязаны выносить какие-либо решения об отказе в переходе на общий режим в случае пропуска указанного срока налогоплательщиком, но налогоплательщик, в свою очередь, обязан применять УСНО.

Противоположную позицию можно доказать только в судебном порядке. Надо отметить, что судьи последовательно поддерживают налогоплательщиков, пропустивших сроки уведомления налоговых органов о переходе с УСНО на общий режим. Они считают, что отказ от применения УСНО носит уведомительный характер и налоговое законодательство не предусматривает запрета на применение общего режима налогообложения в случае пропуска указанного срока. По мнению судей, поскольку выбор режима налогообложения является правом налогоплательщика и специального документа, подтверждающего право применять УСНО либо отказ от ее применения, не требуется, идентификация субъекта налогообложения не может быть поставлена в зависимость от факта получения налоговым органом уведомления о выбранном режиме налогообложения (постановления ФАС ДВО от 26.12.2008 N Ф03-5926/2008, ФАС ВСО от 03.11.2010 N А33-2847/2010).

Поскольку налоговые органы занимают достаточно жесткую и последовательную позицию в отношении соблюдения сроков подачи заявления о переходе на УСНО и уведомления об отказе от применения УСНО, представляется целесообразным их соблюдать. Понятно, что не всегда это зависит от бухгалтера аптеки, но тогда надо идти в суд. Судьи тоже последовательны, только они в отличие от налоговиков поддерживают налогоплательщиков в данных вопросах.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".