"Упрощёнка": игры со страховыми тарифами (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.)

"Упрощёнка": игры со страховыми тарифами

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, как известно, признаются плательщиками страховых взносов:

- в Пенсионный фонд РФ - на обязательное пенсионное страхование;

- в Фонд социального страхования РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- в Федеральный и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Использование понижающего тарифа

В текущем году некоторые из "упрощенцев" уплачивают страховые взносы в ПФР по пониженному тарифу 18%. При этом страховые взносы, исчисленные с выплат лицам:

- 1967 года рождения и старше - полностью направляются на страховую часть их трудовой пенсии;

- 1967 года рождения и моложе по тарифам 12 и 6% - направляются соответственно на страховую и накопительную части их трудовой пенсии (подп. 8 п. 4, п. 10 ст. 33 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

В остальные же государственные внебюджетные фонды исчисление страховых взносов они осуществляют по общим тарифам: 2,9% - в ФСС России, 3,1% - в ФФОМС, 2% - в ТФОМС (подп. 3.2 п. 2 ст. 58 закона N 212-ФЗ). Исходя из этого общий тариф у таких "упрощенцев" - 26% (18 + 2,9 + 3,1 + 2,0).

Приведённые тарифы применяются, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала расчётного периода, не превысит 463 000 руб. (постановление Правительства РФ от 27.11.10 N 933). С сумм же выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам, превышающих указанные 463 000 руб., страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 закона N 212-ФЗ).

Необходимыми условиями использования пониженного тарифа в ПФР являются:

- ведение деятельности из перечня видов экономической деятельности (классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности), приведённого в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона N 212-ФЗ (в перечень внесено 36 видов деятельности);

- данный вид деятельности должен быть основным;

- доля доходов от реализации продукции или оказанных услуг по основному виду деятельности должна быть не менее 70% общего объёма доходов (п. 1.4 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Сумма же доходов страхователя определяется в соответствии с положениями статьи 346.15 НК РФ (п. 1.4 ст. 58 закона N 212-ФЗ). Следовательно, при расчёте этой процентной доли в общую сумму доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. При этом не учитываются:

- доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам 15, 9 и 0%;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам 35, 30 и 9%.

Датой получения доходов налогоплательщиком, применяющим УСН, в силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ признаётся день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Исходя из этого для определения доли доходов по соответствующему виду деятельности в общем объёме своих доходов страхователю надлежит использовать кассовый метод. Определять же конкретную долю основного вида деятельности "упрощенцы" должны по окончании отчётных периодов: первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года.

Порядок подтверждения основного вида экономической деятельности страхователя устанавливает Минздравсоцразвития России (п. 1.4 ст. 58 закона N 212-ФЗ, п. 1 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.04 N 321). Таким подтверждением для страхователя является заполненная таблица подраздела 4.4 "Расчёт соответствия условия на право применения плательщиками страховых взносов пониженного тарифа для уплаты страховых взносов, установленного частью 3.2 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ" раздела 4 "Основания для применения пониженного тарифа" Расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.09 N 894н), который страхователь представляет в территориальные органы ПФР по итогам отчётного периода (письма Минздравсоцразвития России от 11.03.11 N 748-19, ПФР от 17.06.11 N 30-22/6718, информационное сообщение ПФР от 24.03.11).

Страхователю надлежит подтвердить также и применение упрощённой системы налогообложения. Руководство ФСС России в письме от 01.12.10 N 02-03-10/08-12891 привело перечень возможных документов, которые могут подтвердить правомерность применения пониженных тарифов в 2010 и 2011 годах различными категориями плательщиков страховых взносов. Документами, подтверждающими правомерность применения пониженных тарифов страховых взносов "упрощенцами", названы (п. 9 письма N 02-03-10/08-12891):

- уведомление о возможности применения упрощённой системы налогообложения (форма N 26.2-2, утв. приказом МНС России от 19.09.02 N ВГ-3-22/495);

- патент на право применения УСН (форма N 26.2, утв. приказом ФНС России от 31.08.05 N САЭ-3-22/417);

- копия налоговой декларации по УСН (форма по КНД N 1152017, утв. приказом Минфина России от 22.06.09 N 58н) с отметкой налогового органа о принятии.

Отметим, что указанное уведомление фискалы прекратили выдавать ещё в 2009 году (письмо ФНС России от 04.12.09 N ШС-22-3/915). Налоговой службой через некоторое время была утверждена форма 26.2-7 "Информационное письмо" (приложение N 7 к приказу ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182). При обращении "упрощенца" в налоговый орган с запросом о подтверждении факта применения им УСН налоговиками теперь выдают данное информационное письмо.

Пример

Организация, применяющая УСН, занимается производством электронного оборудования. Размер ежемесячного фонда заработной платы, на который начисляются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, у страхователя - 1 225 000 руб. Из этой суммы доходы физических лиц 1966 года рождения и старше - 587 400 руб. По итогам трёх месяцев доля доходов от реализации электронного оборудования в общей сумме доходов составила 73,6%.

Поскольку "упрощенец" осуществлял производство электронного оборудования, а этот вид деятельности приведён в подпункте 8 "л" пункта 1 статьи 58 закона N 212-ФЗ среди льготируемых видов, и им в первом квартале соблюдено требование по размеру доли доходов от основного вида деятельности, то страхователем в этот период при исчислении страховых взносов в ПФР использовался пониженный тариф 18%. Исходя из этого им ежемесячно начислялось в ПФР в виде страховых взносов, направляемых на финансирование:

- страховой части трудовой пенсии - 182 244 руб. (587 400 руб. х 18% + 637 600 руб. х 12%);

- накопительной части трудовой пенсии - 38 256 руб. (637 600 руб. х 6%), где 637 600 руб. (1 225 000 - 587 000) - доходы физических лиц 1967 года рождения и моложе.

Начисления же страховых взносов в остальные государственные внебюджетные фонды ежемесячно составляли: 35 525 руб. (1 225 000 руб. х 2,9%) - в ФСС России, 37 975 руб. (1 225 000 руб. х 3,1%) - в ФФОМС, 24 500 руб. (1 225 000 руб. х 2,0%) - в ТФОМС.

С учётом этого за первый квартал страхователем было перечислено:

- в ПФР - 546 732 руб.

(182 244 руб./мес. х 3 мес.) на страховую часть и 114 768 руб. (38 256 руб./мес. х 3 мес.) на накопительную часть;

- ФСС России - 106 575 руб. (35 525 руб./мес. х 3 мес.);

- ФФОМС - 113 925 руб. (37 975 руб./мес. х 3 мес.);

- ТФОМС - 73 500 руб. (24 500 руб./мес. х 3 мес.).

Поскольку в течение отчётного периода страхователем использовался только один тариф (в том числе пониженный в ПФР), то данные по начислениям доходов физическим лицам, исчисленным и перечисленным суммам страховых взносов заносятся в таблицу раздела 2 "Расчёт страховых взносов по тарифу, установленному для плательщика страховых взносов" расчёта РСВ-1 ПФР. При этом в полях "Код тарифа" этого листа и титульного листа указывается 07.

В подтверждение правомерности использования пониженного тарифа в ПФР организацией заполняется подраздел 4.4 раздела 4 расчёта, по строке 437 которого указывается доля доходов от продажи электронной продукции в общей сумме доходов 73,6%.

Потеря права на пониженный тариф

Если по итогам отчётного (расчётного) периода основной вид экономической деятельности "упрощенца" не будет соответствовать заявленному основному виду экономической деятельности, то такой страхователь (организация или индивидуальный предприниматель) лишается права применять пониженный тариф страховых взносов в ПФР с начала отчётного (расчётного) периода, в котором допущено такое несоответствие. "Упрощенец" в этом случае обязан исчислить страховые взносы в Пенсионный фонд РФ по общему тарифу 26% и перечислить недостающую их часть в бюджет фонда. При этом им уплачиваются и суммы соответствующих пеней (п. 1.4 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Продолжение примера

Дополним условие примера: по итогам полугодия доля доходов от реализации электронного оборудования в общей сумме доходов составила 68,9%. Причитающиеся к уплате в бюджеты государственных внебюджетных фондов суммы страховых взносов за июнь организация перечислила 14 июля. Одновременно ею оформлены платёжные поручения на перечисление недоимки по страховым взносам в ПФР, направляемым на финансирование страховой части трудовой пенсии, и пеней.

Поскольку расчёт доли доходов от реализации электронного оборудования в общей сумме доходов организация произвела только по окончании июня, то при исчислении страховых взносов в ПФР за апрель и май страхователь использовал пониженный тариф.

Исходя из этого им за январь-май было начислено страховых взносов в бюджеты:

- ПФР - 911 220 руб. (587 400 руб./мес. х 5 мес. х 18% + 637 600 руб./мес. х 5 мес. х 12%) на страховую часть и 191 280 руб. (637 600 руб./мес. х 5 мес. х 6%) на накопительную часть;

- ФСС России - 177 625 руб. (1 225 000 руб./мес. х 5 мес. х 2,9%);

- ФФОМС - 189 875 руб. (1 225 000 руб./мес. х 5 мес. х 3,1%);

- ТФОМС - 122 500 руб. (1 225 000 руб./мес. х 5 мес. х 2,0%).

По завершении первого полугодия организацией не выполнено требуемое условие по не менее 70% доли выручки от продажи произведённой электронной продукции в общей сумме доходов. Поэтому "упрощенец" теряет право на использование пониженного тарифа страховых взносов в ПФР. В связи с этим по итогам июня при начислении страховых взносов в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии им используются общие тарифы для соответствующих групп застрахованных лиц - 26 и 20%. Искомая величина страховых взносов - 1 681 464 руб. (58  400 руб./мес. х 6 мес. х 26% + 637 600 руб./мес. х 6 мес. х 20%). Следовательно, перечислению на финансирование страховой части трудовой пенсии за этот месяц подлежит 770 244 руб. (1 681 464 - 911 220). На финансирование же накопительной части, а также в остальные внебюджетные фонды уплачиваются всё те же суммы:

- 38 256 руб. (637 600 руб./мес. х 6 мес. х 6% -191 280 руб.) - в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии;

- 35 525 руб. (1 225 000 руб./мес. х 6 мес. х 2,9% - 177 625 руб.) - в ФСС России;

- 37 975 руб. (1 225 000 руб./мес. х 6 мес. х 2,9% - 189 875 руб.) - в ФФОМС;

- 24 500 руб. (1 225 000 руб./мес. х 6 мес. х 2,9% - 122 500 руб.) - в ТФОМС.

Причитающиеся к уплате в ПФР на страховую часть трудовой пенсии 770 244 руб. следует разделить на подлежащую перечислению сумму страховых взносов за июнь - 280 244 руб. (1 681 464 руб. - (587 400 руб./мес. х 5 мес. х 26% + 637 600 руб./мес. х 5 мес. х 20%)) - и величину недоимки за январь-май - 490 000 руб. (770 244 - 280 244), - поскольку ежемесячно страхователем недоплачивалось страховых взносов по 98 000 руб. ((587 400 руб. (26% - 18%) + 637 600 руб. (20% - 12%)) = (1 225 000 руб. х 8%)).

Перечислять эти суммы следует двумя платёжными поручениями, так как в поле 106, в котором указывается показатель основания платежа (2 знака), по первой сумме надлежит привести "ТП" - платежи текущего года, по второй - "ЗД" - добровольное погашение задолженности по истекшему отчётному периоду при отсутствии требования об уплате страховых взносов от территориального отделения ПФР (п. 5 Правил указания информации, идентифицирующей платёж, в расчётных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утв. приказом Минфина России от 24.11.04 N 106н).

Организация должна уплатить также и пени за задержку платежей - 9832,00 руб. (9831,55 руб. (98 000 руб. / 365 дн. х (7,75% х 13 дн. + 8,0% х 15 дн.) + 2 х 8,0% х 31 дн. + 3 х (8,0% х 18 дн. + 8,25% х 12 дн.) + 4 х 8,25% х 31 дн. + 5 х 8,25% х 29 дн.)), где 7,75, 8,0 и 8,25% - ставки рефинансирования Банка России, которые действовали в период начисления пеней - с 16 февраля по 27 февраля, с 28 февраля по 2 мая и с 3 мая по 14 июля; 13, 15, 31, 18, 12, 31 и 29 - количество календарных дней в периоды с 16 февраля по 27 февраля, с 28 февраля по 15 марта, с 16 марта по 15 апреля, с 16 апреля по 2 мая, с 3 мая по 15 мая, с 16 мая по 15 июня, с 16 июня по 14 июля; 98 000 руб., 196 000 руб. (98 000 руб./мес. х 2 мес.), 294 000 руб. (98 000 руб./мес. х 3 мес.), 392 000 руб. (98 000 руб./мес. х 4 мес.) и 490 000 руб. (98 000 руб./мес. х 5 мес.) - задолженности по страховым взносам в ПФР, направляемым на страховую часть, образовавшиеся в связи с пересчётом на 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня.

На перечисление пеней также оформляется отдельное платёжное поручение. В поле 104 поручения при этом указывается код бюджетной классификации 392 1 02 02010 06 2000 160.

Поскольку по итогам первого полугодия страхователем используются общие тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, то при оформлении расчёта РСВ-1 ПФР за этот период в полях "Код тарифа" на титульном листе и в разделе 2 указывается 51. Данные по пересчитанным суммам страховых взносов в ПФР, направляемым на страховую часть трудовой пенсии, и исчисленным суммам страховых взносов в ПФР на накопительную часть, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС заносятся в раздел 1 "Расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам" и раздел 2 расчёта. При этом подраздел 4.4 раздела 4 расчёта не заполняется.

Данные пересчитанных сумм страховых взносов в ПФР на страховую часть по каждому физическому лицу используются при оформлении индивидуальных сведений, представляемых в ПФР по персонифицированному учёту. При этом в поле "Код застрахованного лица" указывается НР (Классификатор параметров, используемых в формах документов индивидуального (персонифицированного) учёта в системе обязательного пенсионного страхования, приложение 1 к Инструкции по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учёта в системе обязательного пенсионного страхования, утв. постановлением Правления ПФР от 31.07.06 N 192п).

Страхователем также оформляется уточнённый расчёт РСВ-1 ПФР за первый квартал, в поле "Номер корректировки" титульного листа которого указывается 001. В полях "Код тарифа" на титульном листе и в разделе 2 расчёта им приводится 51. В таблице раздела 1 по строкам 110, 111, 112, 113 и 114 графы "страховая часть" страховых взносов в ПФР и строке 241 таблицы раздела 2 заносятся суммы страховых взносов, исчисленные с использованием общего тарифа по группам застрахованных. Подраздел 4.4 раздела 4 расчёта не заполняется.

Организации надлежит представить и уточнения по персонифицированному учёту за первый квартал. Но в отличие от уточнения расчёта РСВ-1 ПФР по персонифицированному учёту вначале необходимо представить отменяющие формы. Они представляют собой исходные формы с кодом ПНЭД, но без начислений. После чего подаются корректирующие сведения за первый квартал с кодом НР и суммами страховых взносов на страховую часть, исчисленными по общему тарифу. При этом в корректирующих сведениях используются данные по перечисленным суммам страховых взносов каждого физического лица, которые были приведены в первоначально представленных формах.

Уплата доначисленных сумм страховых взносов за первые пять месяцев года страхователем осуществлена в июле. Поэтому их совокупность у всех "упрощенцев", как с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", так и с объектом "доходы", будет учитываться при определении авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСН, за девять месяцев.

Определять конкретную долю основного вида деятельности, как было сказано выше, "упрощенцы" должны только по окончании отчётных периодов: первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года. Платежи же по страховым взносам ими уплачиваются ежемесячно (п. 5 ст. 15 закона N 212-ФЗ). Поэтому страхователям желательно знать приблизительное соотношение доходов от разных видов деятельности на конец каждого календарного месяца, исчисленных нарастающим итогом с начала года. Если в каком-то месяце доля доходов от основного вида деятельности будет меньше, чем требуемые 70%, то это будет "звоночком" о возможности прекращения использования пониженного тарифа. Но в то же время не исключена вероятность, что по итогам отчётного периода всё возвратится на круги своя.

Возврат к пониженному тарифу

Ситуация может нормализоваться и по итогам следующего отчётного периода, ведь никто не застрахован от того, что по итогам девяти месяцев (или года) доля доходов по льготируемому виду деятельности, приведённому в перечне, у "упрощенца" вновь будет превышать установленные 70%.

Минздравсоцразвития России рассмотрел такой случай в письме от 15.09.11 N 3333-19. Проанализировав норму рассматриваемого пункта 1.4 статьи 58 закона N 212-ФЗ, чиновники пришли к выводу, что если "упрощенец" по итогам деятельности за отчётный период подтверждает соответствие упомянутому условию о доле доходов от осуществления основного вида деятельности, то он вправе применять пониженный тариф страховых взносов с начала отчётного (расчётного) периода, то есть с 1 января 2011 года. При этом страхователь может произвести перерасчёт ранее уплаченных платежей по страховым взносам путём их возврата или зачёта.

Отметим, что "упрощенцу", который начислял страховые взносы в ПФР на страховую часть, используя общие тарифы, а потом перешёл на пониженные, необходимо уточнить размер авансовых платежей по налогу за предыдущие отчётные периоды. Если такое начисление осуществлялось как минимум два квартала, то у него с большой вероятностью образовалась недоимка по авансовым платежам. Ведь суммы уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ страховых взносов в ПФР у "упрощенца" с объектом:

- "доходы, уменьшенные на величину расходов" - прямо учитываются в расходах (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- "доходы" - в совокупности со страховыми взносами в остальные государственные внебюджетные фонды, а также с суммами выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности уменьшают налог (авансовые платежи по налогу) не более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Применение общих тарифов у "упрощенца" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" приводит к завышению расходов и, следовательно, уменьшению размера авансовых платежей. Такому налогоплательщику потребуется внести исправления в Книгу учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н), доплатить недоимку по авансовому платежу (авансовым платежам) и пени.

"Упрощенцу" же с объектом "доходы", возможно, не потребуется дополнительных действий, если совокупность перечисленных составляющих, уменьшающих авансовый платёж по налогу (налог) без разницы между суммами страховых взносов в ПФР на страховую часть, исчисленных с использованием общих и пониженных тарифов, составит более 50% суммы авансового платежа по налогу (налога).

Продолжение примера

Дополним условие примера: по итогам девяти месяцев доля доходов от реализации электронного оборудования в общей сумме доходов составила 73,1%.

Поскольку расчёт рассматриваемой доли был произведён только по окончании сентября, то при исчислении страховых взносов в ПФР на страховую часть за июль и август "упрощенцем" использовались общие тарифы по группам застрахованных - 26 и 20%.

За январь-август страхователем было начислено страховых взносов:

- в ПФР - 2 241 952 руб. (587 400 руб./мес. х 8 мес. х 26% + 637 600 руб./мес. х 8 мес. х 20%) - на страховую часть и 306 048 руб. (637 600 руб./мес. х 8 мес. х 6%) - на накопительную часть;

- ФСС России - 284 200 руб. (1 225 000 руб./мес. х 8 мес. х 2,9%);

- ФФОМС - 303 800 руб. (1 225 000 руб./мес. х 8 мес. х 3,1%);

- ТФОМС - 196 000 руб. (1 225 000 руб./мес. х 8 мес. х 2,0%).

По итогам же девяти месяцев исчисленные суммы страховых взносов возросли:

- в ПФР на накопительную часть - до 344 304 руб. (637 600 руб./мес. х 9 мес. х 6%);

- ФСС России - до 319 725 руб. (1 225 000 руб./мес. х 9 мес. х 2,9%);

- ФФОМС - до 341 775 руб. (1 225 000 руб./мес. х 9 мес. х 3,1%);

- ТФОМС - до 220 500 руб. (1 225 000 руб./мес. х 9 мес. х 2,0%);

- ТФОМС - до 220 500 руб. (1 225 000 руб./мес. х 9 мес. х 2,0%).

Исчисленная же сумма страховых взносов в ПФР на страховую часть уменьшилась до 1 640 196 руб. (587 400 руб./мес. х 9 мес. х 18% + 637 600 руб./мес. х 9 мес. х 12%), поскольку страхователь, последовав разъяснениям Минздравсоцразвития России, использовал при расчёте пониженные тарифы в ПФР на страховую часть по группам застрахованных.

Следовательно, за сентябрь "упрощенцу" надлежит уплатить в ПФР на накопительную часть 38 256 руб. (344 304 - 306 048), ФСС России - 35 525 руб. (319 725 - 284 200), ФФОМС - 37 975 руб. (341 775 - 303 800), ТФОМС - 24 500 руб. (220 500 - 196 000). В части же страховых взносов в ПФР, направляемых на страховую часть трудовой пенсии, у организации образовалась переплата 601 756 руб. (2 241 952 - 1 640 196). Её страхователь решил использовать в счёт оплаты будущих платежей.

Им производится также пересчёт страховых взносов в ПФР на страховую часть с использованием пониженных тарифов по группам застрахованных на конец каждого календарного месяца года вплоть по август включительно.

При оформлении расчёта РСВ-1 ПФР за девять месяцев в полях "Код тарифа" титульного листа и раздела 2 страхователь указывает вновь 07. Данные по пересчитанным суммам страховых взносов в ПФР, направляемым на страховую часть трудовой пенсии (с использованием пониженных тарифов), и исчисленным суммам страховых взносов в ПФР на накопительную часть, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС заносятся по соответствующим строкам таблиц разделов 1 и 2 расчёта. При этом заполняется и таблица подраздела 4.4 раздела 4. Указание по строке 437 этой таблицы 73,1% подтверждает возможность применения пониженных тарифов страховых взносов.

Одновременно с представлением в территориальное отделение ПФР расчёта РСВ-1 ПФР за девять месяцев страхователем подаются уточнённые расчёты РСВ-1 ПФР за первый квартал и полугодие, в полях "Код тарифа" титульного листа и раздела 2 приводится 07. При этом в поля "Номер корректировки" титульного листа уточнённого расчёта РСВ-1 ПФР за первый квартал заносится 002, за полугодие - 001. В уточнённых расчётах по соответствующим строкам таблиц разделов 1 и 2 заносятся суммы страховых взносов в ПФР на страховую часть, исчисленные с использованием понижающих тарифов по группам застрахованных.

В обоих уточнённых расчётах заполняется таблица подраздела 4.4 раздела 4, по строкам которой приводятся показатели, используемые при определении доли доходов за девять месяцев.

Организации надлежит представить и уточнения по персонифицированному учёту за первый квартал и полугодие. Причём уточнения в части первого квартала приводят отчётность к виду, который был представлен при первоначальной сдаче.

Как и по итогам полугодия, по обоим уточнениям вначале необходимо представить отменяющие формы. Они представляют собой исходные формы с кодом НР, но без начислений. После чего подаются корректирующие сведения за первый и второй кварталы с кодом ПНЭД и суммами страховых взносов на страховую часть, исчисленными по пониженным тарифам по группам застрахованных. При этом заносимые данные по перечисленным суммам страховых взносов по каждому застрахованному лицу не должны превосходить исчисленные их значения.

При определении причитающегося к уплате авансового платежа по налогу, уплачиваемому при использовании УСН, за девять месяцев "упрощенцу" надлежит учитывать меньшую из сумм страховых взносов в ПФР на страховую часть - совокупность перечисленных, - исчисленную по пониженным тарифам за этот период.

Потеря права на "упрощёнку"

В определённых случаях налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения, могут потерять право на её использование. Это случается, в частности, если у налогоплательщика:

- доходы по итогам отчётного (налогового) периода превысили 60 000 000 руб.;

- средняя численность работников за налоговый (отчётный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, превысит 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учёте, превысит 100 000 000 руб.

При этом налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощённой системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

В законе N 212-ФЗ не существует нормы, которой устанавливался порядок действия для страхователей, потерявших право на применение "упрощёнки" до конца календарного года.

НК РФ же предписывает бывшим "упрощенцам" исчислять суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, и уплачивать их в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения (абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

По итогам предыдущего отчётного периода все условия для применения пониженных тарифов у страхователя были соблюдены. Следовательно, его действия соответствовали требованиям законодательства РФ.

В такой ситуации для снижения риска страхователю желательно обратиться с письменным запросом в Минздравсоцразвития России, поскольку именно этому ведомству поручено право издавать соответствующие разъяснения по единообразному применению закона N 212-ФЗ (п. 5 ст. 212-ФЗ, постановление Правительства РФ от 14.09.09 N 731).

Последовав предлагаемому, страхователь с начала того квартала, в котором он потерял право на применение "упрощёнки", исчисляет страховые взносы в ПФР на страховую часть по общим тарифам для групп застрахованных, то есть 26 и 20%.

Окончание примера

Дополним условие примера: в конце декабря выручка организации превысила 60 000 000 руб.

На начало четвёртого квартала страхователем соблюдены все условия для применения пониженных тарифов. Поэтому в октябре и ноябре при исчислении страховых взносов в ПФР на страховую часть им они и использовались. Размер страховых взносов к уплате в бюджет ПФР за эти месяцы - 182 244 руб. ((1 822 440 - 1 640 196) = (2 004 684 - 1 822 440)), где 1 822 440 руб. (587 400 руб./мес. х 10 мес. х 18% + 637 600 руб./мес. х 10 мес. х 12%) и 2 044 684 руб. (587 400 руб./мес. х 11 мес. х 18% + 637 600 руб./мес. х 11 мес. х 12%) - исчисленные суммы страховых взносов за январь-октябрь и январь-ноябрь соответственно. Исходя из этого на 1 декабря сумма переплаты взносов составила 237 268 руб. (601 756 - 182 244 - 182 244). И её, как видим, хватает на погашение исчисленных страховых взносов за декабрь по пониженным тарифам (237 268 > 182 244).

Но поскольку в декабре выручка организации превысила 60 000 000 руб., то она с начала четвёртого квартала теряет право на использование УСН. Поэтому в этом квартале страхователь при исчислении страховых взносов в ПФР на страховую часть должен использовать общие тарифы. Следовательно, за каждый месяц квартала их сумма составит 280 244 руб. ((587 400 руб./мес. х 1 мес. х 26% + 637 600 руб./мес. х 1 мес. х 20%) = ((587 400 руб./мес. х 2 мес. х 18% + 637 600 руб./мес. х 2 мес. х 12%) - 280 244 руб.) = ((587 400 руб./мес. х 3 мес. х 18% + 637 600 руб./мес. х 3 мес. х 12%) - 280 244 руб. х 2)).

С учётом этого на 1 ноября и 1 декабря у страхователя по страховым взносам в ПФР на страховую часть возникает недоимка 98 000 руб. (280 244 - 182 244) и 196 000 руб. (98 000 руб./мес. х 2 мес.). Однако "запас" переплаты гасит её полностью (419 512 руб. (601 756 - 182 244) > 98 000 руб. и 237 264 > 196 000). С учётом этого на 1 декабря у страхователя ещё сохраняется переплата 41 268 руб. (237 264 - 196 000), поэтому по итогам декабря в ПФР на страховую часть ему надлежит перечислить 238 976 руб. (280 244 - 41 268).

Хотя в четвёртом квартале страхователем использовались общие тарифы страховых взносов, ему необходимо проверить соответствие условию на право применения пониженного тарифа в части выручки по основному виду деятельности. Ведь если доля доходов от реализации электронного оборудования в общей сумме доходов по итогам года составит менее 70%, то ему придётся произвести перерасчёт начисленных сумм страховых взносов за девять месяцев по общим тарифам, рассчитать недоплату взносов, пени с них и произвести их уплату.

При оформлении расчёта РСВ-1 ПФР у страхователя, скорее всего, возникнут неясности из-за того, что в первые девять месяцев календарного года он исчислял страховые взносы по пониженным тарифам, в четвёртом же квартале им применялись общие тарифы. В Рекомендуемом порядке заполнения расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (размещён на web-сайте ПФР (www.pfrf.ru) в разделе "Работодатели" рядом с электронной версией формы РСВ-1) такой вариант заполнения формы не упомянут.

Использование раздела 3 "Расчёт страховых взносов по пониженному тарифу в отношении отдельных работников" для приведения данных по начислениям выплат и вознаграждений и исчисленным с них суммам страховых взносов по пониженным тарифам, по нашему мнению, не столь уж и корректно. Ведь первая часть этого раздела заполняется в отношении физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы, вторая же часть - в отношении физических лиц, в случае если плательщик наряду с деятельностью, облагаемой по общему налоговому режиму, осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вменённый доход (п. 5.1 и 5.2 рекомендуемого порядка).

На наш взгляд, логично заполнить дважды раздел 2 расчёта, ведь как пониженный тариф страховых взносов, так и общий в соответствующие периоды являлись установленными для "упрощенца".

Раздел 2 по пониженным тарифам (указывается код тарифа 07) повторяет данные, приведённые в этом разделе расчёта РСВ-1 ПФР за девять месяцев. В разделе 2 по общим тарифам (в поле "Код тарифа" указывается 51) приводятся данные по начислениям выплат и вознаграждений, произведённым в четвёртом квартале, и исчисленным суммам страховых взносов в ПФР на страховую и накопительную часть, в ФФОМС и ТФОМС.

В разделе 1 в строки "Начислено страховых взносов, в том числе за последние три месяца отчётного периода" (111, 112, 113 и 114) заносятся величины, приведённые по идентичным строкам (241, 242, 243 и 244) раздела 2 по общим тарифам (за четвёртый квартал). В строке же "Начислено страховых взносов с начала расчётного периода" (110) заносятся соответствующие совокупности величин, указанных в графе "Всего с начала расчётного периода" строк 241, 242, 243 и 244 двух заполненных разделов 2.

Для подтверждения права на использование пониженного тарифа страховых взносов по начислениям, осуществлённым в январе-сентябре, страхователю надлежит заполнить таблицу подраздела 4.4 раздела 4, приведя в них данные соответствующих доходов за 2011 год.

При оформлении индивидуальных сведений, представляемых в ПФР по персонифицированному учёту за четвёртый квартал, в поле "Код застрахованного лица" указывается НР.

Превзойдя предельную сумму выручки 60 000 000 руб., "упрощенец" никак не сможет вернуться к состоянию, когда им выполняются требуемые условия для использования УСН. В части же остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также средней численности работников за отчётный период это вполне возможно в следующем отчётном периоде или по окончании года. И, казалось бы, вновь выполняются все необходимые условия для применения упрощённой системы налогообложения.

Но, к сожалению, в НК РФ не предусмотрена возможность возврата на УСН в течение года, в котором "упрощенцем" теряется право на её применение. Законодатель позволяет бывшим пользователям этого специального налогового режима вновь перейти на упрощённую систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на её применение (п. 7 ст. 346.13 НК РФ). Фискалы в своё время пояснили, что бывший "упрощенец" вправе вновь перейти на УСН с начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором истечёт годичный срок "запрета" на её применение (письмо МНС России от 28.07.04 N 22-2-16/1313). А это, в свою очередь, означает, что страхователь начиная с квартала, в котором он потерял право на использование УСН, должен исчислять страховые взносы в ПФР на страховую часть по общим тарифам по группам застрахованных не только до конца календарного года, но и в следующем календарном году.

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.