Скидка в виде премии, предусмотренной договором (В. Авдеев, "Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.)

Скидка в виде премии, предусмотренной договором

Поощрить своего покупателя продавец может не только непосредственным предоставлением различного рода скидок, под которыми в общепринятом смысле понимается снижение первоначальной цены товара, но и денежной премией, выплачиваемой в качестве вознаграждения покупателю за выполнение им определенных условий договора купли-продажи.

Отметим, что российское законодательство не запрещает продавцам товаров поощрять своих покупателей, в том числе и выплатой вознаграждения за определенный объем закупок. Правда, в части продажи большинства продовольственных товаров размер такой премии ограничен всего 10% от цены продовольственных товаров, приобретенных покупателем.

Обратите внимание! В части продажи товаров, включенных в Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июля 2010 г. N 530, возможность выплаты такого вознаграждения исключена вообще. На это указано в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ), вступившего в действие с 1 февраля 2010 года.

Причем сумма выплаченного вознаграждения может учитываться продавцом в составе своих внереализационных расходов. Ведь с 1 января 2006 года такую возможность продавцам товаров предоставил подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно указанной норме расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.

Вместе с тем, чтобы продавец смог применить указанную норму законодательства на практике, ему нужно выполнить ряд условий.

Во-первых, начнем с того, что в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ речь идет о премии (скидке), выплачиваемой (предоставляемой) продавцом покупателю. Так как в налоговом законодательстве понятия "продавец" и "покупатель" не определены, то на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться нормами гражданского законодательства. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель и продавец (статья 454 ГК РФ) определены, как стороны договора купли-продажи. Исходя из этого, можно сделать вывод, что воспользоваться данной нормой имеет право исключительно продавец товаров, то есть применить данную норму при оказании услуг или выполнении работ вряд ли представляется возможным. Именно такие разъяснения на это счет приведены в письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138. Несмотря на то что такой подход противоречит принципу равенства налогообложения, долгое время позиция финансистов в этом вопросе была непреклонной - подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ вправе пользоваться только продавцы товаров. Сегодня чиновники Минфина Российской Федерации также считают это положение НК РФ правом продавца, но при этом не возражают против того, что подобные скидки, предоставляемые исполнителями услуг или подрядчиками, включаются последними в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой вывод следует из письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/40.

Во-вторых, вознаграждение в виде премии за выполнение определенных условий договора, которое в деловой практике чаще называют скидкой, должно, как и любая иная скидка, иметь свое обоснование. Поэтому выплата такого вознаграждения должна найти свое отражение в маркетинговой политике компании, где должны быть четно и ясно изложены условия премирования покупателя. Кроме того, возможность выплаты денежной премии должна быть предусмотрена непосредственно в самом договоре купли-продажи или закреплена в дополнительном соглашении к нему, при этом из договора должно явно вытекать, что скидка не связана с уменьшением цены товара.

Не лишне будет в договоре купли-продажи предусмотреть, за выполнение каких именно условий договора (объем покупок, срочность платежа и прочее) покупатель вправе рассчитывать на поощрение.

Обратите внимание! При уменьшении цены товара продавец товаров не вправе применить подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/267. Аналогичный вывод подтверждается и письмом Минфина Российской Федерации от 12 октября 2011 г. N 03-03-06/1/665.

В-третьих, продавцу товаров следует помнить, что в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения, могут быть признаны расходы налогоплательщика, удовлетворяющие требованиям статьи 252 НК РФ.

Как следует из указанной статьи НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они направлены на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В отношении документального подтверждения расходов, напомним, что с 1 января 2006 года налогоплательщики вправе подтверждать свои расходы, в том числе и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и так далее).

Исходя из чего, в договоре между продавцом и покупателем следует особо отметить, какими документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии. Это может быть либо акт сверки расчетов, протокол, отчет или любой иной документ, подписанный обеими сторонами. Унифицированной формы такого документа не существует, поэтому продавцу, использующему в своей деятельности такой инструмент маркетинга, как премии, следует разработать форму этого документа самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике торговой компании. Бухгалтерское законодательство (при отсутствии унифицированных форм) не запрещает использование самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов, главное, чтобы в них в обязательном порядке присутствовали реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Имейте в виду, что данные предложенного к использованию документа должны основываться на данных товарных накладных (N ТОРГ-12) и товарно-транспортных накладных (N 1-Т), выписанных на имя покупателя.

Помимо документа, подтверждающего выполнение покупателем условий договора купли-продажи о выплате премии (предоставлении скидки) продавцу следует оформить ее расчет.

По мнению автора, в договоре между продавцом и покупателем все вышеперечисленные условия можно сформулировать следующим образом:

"При выполнении Покупателем объема покупок в размере (либо денежная оценка либо количество приобретенного товара в натуральных единицах) в течение месяца (квартала, года) Покупателю предоставляется скидка в виде выплаты денежной премии.

Скидка предоставляется по итогам месяца (квартала, года) после взаимного подписания сторонами документа, свидетельствующего о выполнении условий, предусмотренных договором купли-продажи.

Размер предоставляемой скидки составляет ___________% от стоимости товаров, проданных Покупателю в месяце (квартале, году) по итогам которого предоставляется скидка.

Скидка, выплачиваемая Покупателю в виде денежной премии, предоставляется путем выставления Покупателю специального уведомления (например, справки или иного документа, подтверждающего предоставление скидки)".

Обратите внимание! Помимо всех перечисленных документов руководитель торговой компании, предоставляющей скидку, должен издать соответствующий приказ о выплате покупателю соответствующего вознаграждения, особенно если предоставление скидки ведет к "нулевому" результату от сделки.

Оформленная таким образом скидка в бухгалтерском учете продавца не снижает первоначальную цену товаров, следовательно, никакая корректировка выручки в учете продавца товаров не производится. Напомним, что торговые фирмы, как и все иные коммерческие компании учет расходов ведут на основании Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99). Согласно данному бухгалтерскому стандарту скидка, выплачиваемая в виде денежной премии, может быть включена либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо отнесена в состав прочих расходов. Это вытекает из пункта 5 и пункта 11 ПБУ 10/99. Используемый вариант отражения премии в учете продавец должен закрепить в своей учетной политике. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 октября 2000 г. N 94н, размер предоставленной скидки будет отражаться:

- на счете 44 "Расходы на продажу", если в учетной политике закреплено использование первого варианта;

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если продавец товаров использует второй вариант.

Перечисление денежных средств на счет покупателя отражается в бухгалтерском учете продавца с помощью следующей записи:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена скидка в виде денежной премии.

В налоговом учете продавец отразит доход от реализации товаров, исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки, и внереализационный расход - на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Порядок признания расходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления, установлен статьей 272 НК РФ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Исходя из этого, размер денежной премии в виде скидки, предоставляемой договором, может признаваться расходом продавца на дату предъявления покупателю документа о сумме предоставленной скидки. Нужно отметить, что аналогичную точку зрения по этому поводу признает Минфин Российской Федерации в своем письме от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847.

Может случиться и так, что, заключив с покупателем дополнительное соглашение о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии, продавец перечислит премию авансом. В такой ситуации сразу возникает вопрос, сможет ли продавец учесть такую премию в качестве внереализационного расхода? Как указано в письме Минфина Российской Федерации от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/822, учесть в целях налогообложения премии, выплаченные авансом, нельзя. Признать выплаченную премию внереализационным расходом на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования, установленных договором.

Отдельно следует остановиться на премии (вознаграждении) покупателя продовольственных товаров за определенный объем закупок. Как уже было отмечено, Закон N 381-ФЗ ограничивает его размер 10% цены приобретаемого товара. Причем из Закона N 381-ФЗ не ясно, какая цена товара должна приниматься продавцом в расчет - с НДС или без него.

По мнению автора, при определении предельно возможной суммы премии, выплачиваемой покупателю продовольственных товаров, следует руководствоваться ценой продаваемого товара без учета налога на добавленную стоимость. Ведь из норм статьи 168 НК РФ следует, что при реализации товаров НДС предъявляется к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров. Косвенно это подтверждает и статья 424 ГК РФ.

Вместе с тем, в письме Минфина Российской Федерации от 2 апреля 2010 г. N 03-07-11/85 сказано, что размер вознаграждения, выплачиваемого покупателю продовольственных товаров, определяется исходя из рыночной цены товаров с учетом НДС. Причем точку зрения Минфина Российской Федерации по данному вопросу поддерживают и суды, на что в частности указывает определение ВАС Российской Федерации от 19 июня 2009 г. N ВАС-5451/09.

Кроме того, следует иметь в виду, что Закон N 381-ФЗ не определяет срок, за который продавцом может уплачиваться 10% вознаграждения. По мнению автора, в данном случае следует исходить из срока действия конкретного договора, по которому осуществляется поставка продовольственных товаров.

Заметим, что вознаграждение (премия) за определенный объем закупок - это единственный вид вознаграждения, которое Закон N 381-ФЗ допускает включать в цену договора поставки продовольственных товаров. Поэтому при заключении договора поставки стороны должны учитывать данное ограничение. Тем более что любое иное вознаграждение, выплата которого предусмотрена самим договором поставки, поставщик вряд ли сможет учесть для целей налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина Российской Федерации, приведенных в письме от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499.

Кстати, о том, что затраты продавца в виде платы покупателю за вход в сеть, за организацию продаж, за выкладку, продвижение товаров и так далее финансисты и ранее признавали экономически не обоснованными расходами продавца. Например, такая точка зрения приведена в письме Минфина Российской Федерации от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247, и письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 мая 2007 г. N 19-11/047634. Если продавец предоставляет скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара, то в отношении налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой услуг покупателем, предоставляемых ему в рамках договора поставки, например, доставка товаров, находящихся в собственности организации-покупателя, до принадлежащих покупателю магазинов, расширение ассортимента продаваемых покупателем товаров и открытие им новых магазинов непосредственно не связаны с деятельностью организации-поставщика и не может быть учтена у продавца в целях налогообложения прибыли. Кроме того, если организация-продавец проводит рекламные акции в отношении товаров, принадлежащих другой организации (покупателю), то и расходы, связанные с их проведением, не учитываются у организации-продавца в целях налогообложения прибыли. Такая точка зрения приведена в письмах Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445, Минфина Российской Федерации от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411, а также в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238.

Так как предоставление скидки покупателю в виде денежной премии не изменяет первоначальную цену товаров, то у продавца не возникает обязанности по выставлению покупателю корректировочного счета-фактуры.

Обратите внимание! С 1 января 2011 года в главе 21 НК РФ появился специальный механизм исчисления налога на добавленную стоимость при последующем изменении цены отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав. Такие изменения в налоговое законодательство по НДС были внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Специальный порядок исчисления налога основан на применении налоговых вычетов по НДС, которыми в зависимости от снижения или роста цены может воспользоваться продавец или покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Причем основанием для применения вычета у продавца выступает корректировочный счет-фактура, выставление которого является обязанностью самого продавца при последующем изменении стоимости товаров (работ, услуг), на что указывает пункт 3 статьи 168 НК РФ. Как и обычный счет-фактура, корректировочный документ выставляется продавцом в течение пяти календарных дней с момента составления документа, в котором стороны договорились об изменении цены.

Пока надлежащая форма корректировочного счета-фактуры не утверждена в надлежащем порядке, налоговики рекомендуют пользоваться формой документа, приведенной в письме ФНС Российской Федерации от 28 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры". В указанном письме сотрудниками налогового ведомства подробно изложен и порядок заполнения такого счета-фактуры.

Воспользоваться вычетом при снижении цены товара продавец вправе в течение 3-х лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры.

Заметим, что этот порядок справедлив лишь при изменении цены товаров, выплата же премии, предусмотренной договором, не влияет на цену товара, в силу чего у продавца нет необходимости корректировать свою налоговую базу по НДС.

В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет отражен в учете исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Так как премии, полученные покупателем от продавца, не связаны с оплатой реализованных товаров, следовательно, у покупателя не возникает обязанности по увеличению налоговой базы по НДС в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Это справедливо лишь в том случае, если покупатель поощряется продавцом по результатам продаж за определенный период. Такая точка зрения изложена в письмах Минфина Российской Федерации, от 16 октября 2009 г. N 03-03-06/1/665, от 10 июля 2009 г. N 03-03-06/1/458, от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/365 и так далее.

Подтверждает это и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2011 г. по делу N А56-66131/2010, постановление ФАС Центрального округа от 26 июля 2011 г. по делу N А68-8136/2010 и так далее.

Если же покупатель выполняет для продавца какие-то услуги, например, рекламные или же услуги по мерчандайзингу, то такие премии следует рассматривать как вознаграждение исполнителя по договору возмездного оказания услуг, которые облагаются налогом в общем порядке.

Обратите внимание! В статье 9 Закона N 381-ФЗ прямо указано на то, что услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и иные подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, покупатель может оказывать исключительно на основании договоров возмездного оказания услуг.

Например, выплачиваемые покупателю поставщиком премии (стимулирующая прогрессивная и за нахождение товара в магазине) являются платой поставщика покупателю за оказание соответствующей услуги, которая подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такая точка зрения изложена в письмах ФНС Российской Федерации от 21 марта 2007 г. N ММ-8-03/207@ "О налоге на добавленную стоимость" и Минфина Российской Федерации от 8 декабря 2006 г. N 03-04-11/237.

В. Авдеев,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.