Расходы на изготовление (приобретение) сувенирной продукции с символикой ресторана (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Расходы на изготовление (приобретение) сувенирной продукции с символикой ресторана

Новый год уже близко. Обычно перед ним заведения общественного питания заказывают сувенирную продукцию со своей символикой, которую дарят посетителям, раздают на улице и в других местах. При этом целью таких расходов является не соблюдение традиций дарить подарки к празднику, а повышение интереса со стороны потенциальных клиентов к ресторану или кафе, что особенно актуально в дни новогодних каникул. Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на изготовление этой продукции, какова позиция в отношении них чиновников и арбитров.

В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ*(1) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В свою очередь, к объекту рекламирования относятся товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 данного закона).

Согласно разъяснению налоговиков (Письмо от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@) под неопределенным кругом лиц следует понимать тех лиц, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Предназначенность рекламной информации для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых она создана и на восприятие которых она направлена.

Напомним, в силу ст. 12 Федерального закона N 38-ФЗ рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров, кроме документов, в отношении которых законодательством РФ установлено иное. Нарушение данных сроков хранения грозит в силу ст. 19.31 КоАП РФ штрафом: должностному лицу - в размере от 2 000 до 10 000 руб., юридическому лицу - от 20 000 до 200 000 руб.

В качестве рекламно-сувенирной продукции могут выступать фирменные пакеты, ручки, пепельницы, полотенца, футболки, блокноты, календари, брелки, наборы конфет, предметы бытового назначения и др. Иначе говоря, все товары, на которые можно нанести информацию о заведении общественного питания (логотип, адрес, телефоны, адрес сайта и др.).

Налог на прибыль

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Пунктом 4 этой статьи установлено, что к расходам на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, а также на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Поскольку расходы на изготовление (приобретение) сувенирной продукции с логотипами предприятия в перечне ненормируемых рекламных расходов не поименованы, а относятся к иным видам рекламы, соответственно, в расчете налога на прибыль они будут учитываться исходя из установленной нормы (в размере, не превышающем 1% выручки).

Пример 1

Выручка от реализации услуг общественного питания за I квартал 2011 г. составила 700 000 руб.

Предельная величина расходов на рекламно-сувенирную продукцию, которую предприятие общепита вправе учесть при расчете налога на прибыль в I квартале 2011 года, составит 7 000 руб. (700 000 руб. х 1%).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ признается календарный год (п. 7 ст. 274 НК РФ). В связи с этим сверхнормативные расходы на рекламу, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года (Письмо Минфина РФ от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

Столичные налоговики в Письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 разъясняют, что стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу. Если же продукция вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы в виде стоимости сувениров, не содержащих логотипа организации и безвозмездно передаваемых организациям-контрагентам, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

К сведению. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Если сувенирная продукция с логотипом организации передается работникам для ее использования в качестве канцелярских товаров (например, ручек), по мнению Федеральной антимонопольной службы, юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако она помогает организовать работу юридического лица (Письмо от 30.10.2006 N АК/18568, направленное для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@). Арбитры также считают, что расходы на обеспечение сотрудников канцелярскими товарами, которые хотя и обладают рекламной символикой, но используются ими в качестве канцелярских товаров, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как прочие расходы на основании пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановление ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17593-10).

В отношении момента признания расходов на рекламу Минфин в Письме от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201 рекомендует руководствоваться пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Согласно данному положению датой признания прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в виде расходов на оплату работ (услуг), выполненных (представленных) сторонним организациям, является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода.

Налог на добавленную стоимость

Вычет "входного" налога по сувенирной продукции

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, принимаются к вычету в порядке и на условиях, определенных ст. 171, 172 НК РФ. Минфин считает, что в случае превышения норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ, суммы НДС к вычету не принимаются (Письмо N 03-07-11/285). При этом налог по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятый к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимается к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых такие расходы учитываются при расчете налога на прибыль.

Данная позиция основана на п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом абз. 2 данного пункта установлено, что, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

По мнению чиновников, действие абз. 2 распространяется на все нормируемые расходы, а не только на те, что указаны в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ (командировочные и представительские расходы). Однако у арбитров, и в частности у Президиума ВАС, на этот счет другая точка зрения (Постановление от 06.07.2010 N 2604/10). Суд напомнил, что согласно первоначальной редакции абз. 2 сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы командировочных и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы. Данное положение действовало до 01.01.2002. После включения в Налоговый кодекс гл. 25 НК РФ в него были внесены изменения, касающиеся в том числе абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ. При этом абз. 1 был сохранен в прежней редакции, и из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в нем упоминаются только командировочные и представительские расходы.

Президиум ВАС указал, что системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абз. 2 в новой редакции) необходимость сохранения абз. 1 отсутствовала. Кроме того, было отмечено, что абз. 2 изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2002. Однако согласно ст. 16 данного закона действие спорной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. В силу ст. 5 НК РФ законам, ухудшающим положения налогоплательщиков, не может придаваться обратная сила. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определен порядок применения вычетов сумм НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам, а не иных вычетов. Содержащееся в настоящем постановлении Президиума ВАС толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. В связи с этим при возникновении спора с контролирующим органом можно надеяться на благосклонность судей.

Начисление налога

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС. Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров, работ, услуг в целях исчисления НДС. В силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается налогом передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

На основании представленных положений чиновники приходят к выводу, что стоимость сувенирной продукции (расходы на приобретение единицы которой превышают 100 руб.) является безвозмездно переданной в ходе проведения рекламных акций и, соответственно, признается объектом обложения НДС. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной цены розданной сувенирной продукции (письма Минфина РФ от 25.10.2010 N 03-07-11/424, УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276). Также налоговики напоминают, что при применении налоговой льготы налогоплательщик в силу п. 4 ст. 149 НК РФ обязан вести раздельный учет*(2). В случае применения ст. 149 НК РФ*(3) сумма налога, предъявленная при приобретении товаров, предназначенных для рекламной раздачи, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве N 16-15/13276).

Арбитры с представленными доводами чиновников не соглашаются. Например, в Постановлении ФАС МО от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10 судьи отметили, что в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, к которым согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ). В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "безвозмездная передача", поэтому используется то, которое применяется в иных отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается договором дарения.

Следовательно, о безвозмездном характере передачи можно говорить, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. В рассматриваемом случае, как установили судьи, в результате раздачи рекламной продукции (mp3-плееров с гравировкой в виде знака индивидуализации и маек с логотипом) общество получило обратное представление в виде привлечения к нему интереса, повышения его узнаваемости среди потенциальных клиентов. Исходя из этого, арбитры сделали вывод, что передача продукции на рекламные цели организации не является безвозмездной сделкой и не подлежит включению в объект налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В Постановлении ФАС ПО от 19.11.2010 N А55-38009/2009 судьи на основании анализа ст. 11, пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 572 ГК РФ и определения рекламы (ст. 2 Федерального закона N 38-ФЗ) также пришли к выводу, что действия налогоплательщика по распространению рекламно-сувенирной продукции носили исключительно рекламный характер и в связи с этим стоимость такой продукции не могла рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ. В данном случае такая продукция (сувенирные и подарочные материалы) с логотипом налогоплательщика распространялась с целью расширения клиентской базы, поддержания интересов клиентов, обеспечения необходимого уровня доходов и стабильности ресурсной базы.

Согласно Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2011 N 09АП-22709/2011-АК затраты на изготовление брошюр, каталогов, буклетов учитывались обществом как уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, сумма НДС была отнесена на налоговые вычеты. Эта продукция раздавались в ходе рекламной акции на выставках, использовалась на экспозициях, при оформлении витрин. НДС с переданной сувенирной рекламной продукции организацией начислен не был. Инспекция сделала вывод, что товары, безвозмездно переданные в рекламных целях, являются объектом обложения НДС.

Несмотря на то что в данном случае рассматривались ненормируемые рекламные расходы (каталоги, буклеты), полагаем, что выводы, озвученные в постановлении, вполне можно распространить и на рекламно-сувенирную продукцию. В частности, суд отметил: п. 3 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Анализ данных норм, по мнению арбитров, позволяет сделать вывод, что рекламные каталоги не являются товаром, поскольку они не имеют потребительской стоимости, не реализуются и не предназначены для дальнейшей реализации. Соответственно, затраты на изготовление рекламных каталогов, брошюр в полном объеме учитываются в прочих расходах на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, а НДС, принятый к вычету по рекламным расходам, компенсируется начислением НДС при продаже рекламируемых организацией товаров, работ и услуг.

К аналогичным выводам пришли и судьи ФАС МО в Постановлении от 27.07.2010 N КА-А40/7713-10: стоимость распространяемой рекламной продукции включается обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые участвуют в формировании стоимости производимой продукции, с которой был исчислен НДС, соответственно, стоимость рекламной продукции, включаемая в стоимость реализуемой продукции (пива), облагается НДС в ее составе. Таким образом, передача рекламно-сувенирной продукции с логотипом компании в рекламных целях в рамках рекламных кампаний не подлежит обложению НДС, поскольку не является реализацией товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.

Арбитры Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 04.05.2010 N 09АП-7959/2010-АК также указали, что расходы по распространению рекламной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как "иные виды рекламы", следовательно, данная операция не признается объектом налогообложения, предусмотренным ст. 146 НК РФ.

Практически все аргументы контролирующего органа по данному вопросу признал несостоятельными ФАС МО в Постановлении от 13.11.2010 N КА-А40/13397-10-2. По мнению арбитров, налоговики ошибочно квалифицируют использование рекламных материалов как передачу товаров другим лицам, поскольку в данном случае имеет место передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, порядок обложения НДС которой регулируется пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. При передаче рекламных материалов такая потребность существует только у рекламодателя, которому необходимо стимулировать покупателей к покупке товаров или торговые точки к участию в программе по продвижению товара. Передача покупателям различных предметов с логотипами торговых марок составляет собственную потребность общества, именно поэтому в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о передаче товаров для собственных нужд, при этом данная норма закона не свидетельствует о том, что передача для собственных нужд может происходить только внутри одной организации.

К сведению. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС.

Поскольку передача рекламных материалов является передачей для собственных нужд, объект обложения НДС возникает только в том случае, если расходы на эти материалы не могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае расходы на рекламные материалы учитывались при расчете налога на прибыль в полном объеме на основании пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом правомерность указанных действий не была поставлена налоговым органом под сомнение. Таким образом, передача рекламных материалов для собственных нужд общества в рассматриваемой ситуации не образовала объект обложения НДС, что исключало возможность доначисления налога.

Также, по мнению судей ФАС МО, инспекция неверно квалифицирует передачу товаров как безвозмездную. Рекламные материалы в данном случае передавались покупателям только при условии совершения покупки. Такое условие фактически является прямым обязательством покупателя, необходимым встречным предоставлением с его стороны, поскольку без его выполнения спорные призы не передавались и не могли передаваться покупателю, их передача являлась прямым следствием совершения покупки. Следовательно, она не могла быть квалифицирована как безвозмездная в соответствии со ст. 423 ГК РФ*(4).

Был признан необоснованным и довод налоговиков относительно того, что общество документально не подтвердило участие затрат на рекламу в формировании продажной цены реализуемой продукции. По мнению суда, соответствующий факт учета затрат на рекламу в составе цены непосредственно вытекает из норм законодательства о бухгалтерском учете*(5). В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов*(6) все расходы (за исключением транспортных и расходов на упаковку), связанные с продажей товаров (работ, услуг), в том числе затраты на рекламу, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции. Отнесение стоимости рекламных товаров на расходы при формировании себестоимости производимой и реализуемой продукции подтверждается фактом отражения сумм затрат на рекламу по счету 44 "Расходы на продажу" рабочего плана счетов общества. В свою очередь, стоимость переданных рекламных материалов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию. Таким образом, стоимость распространенной в определенном периоде рекламной продукции является косвенными затратами общества, которые относятся ко всему объему реализованных в этом же периоде товаров. При реализации товаров НДС с рекламных материалов фактически исчисляется обществом, поскольку в налоговую базу включается стоимость всей распространенной за отчетный период рекламной продукции. В связи с этим, по мнению судей, основания для повторного обложения налогом стоимости рекламной продукции отсутствовали.

Кроме того, как считает инспекция, включив в Налоговый кодекс норму пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная акция товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. Арбитры пришли к выводу, что представленный довод также является неправомерным, поскольку соответствующие нормы Налогового кодекса в данном случае применены быть не могут в силу следующих обстоятельств:

- положения ст. 149 НК РФ не устанавливают операции, которые являются объектом обложения НДС;

- объект обложения НДС определяется ст. 146 НК РФ.

Следовательно, передача рекламных материалов могла бы быть объектом обложения НДС только при обязательном соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 146 НК РФ. Поскольку их передача является передачей для собственных нужд, в данном случае применяется норма пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, на основании которой в связи с тем, что расходы на рекламу учтены при расчете налога на прибыль (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), деятельность общества по передаче рекламных материалов объектом обложения НДС не является. Соответственно, нормы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ к ней также применены быть не могут. При этом суд отметил, что после введения в Налоговый кодекс нормы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ*(7) позиция арбитражных судов в отношении обложения НДС передачи рекламных материалов не изменилась. При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что общество правомерно не исчисляло НДС со стоимости передаваемых рекламных материалов.

По мнению автора, доводы, приведенные арбитрами ФАС МО в Постановлении N КА-А40/13397-10-2, справедливы и вполне убедительны.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения полученные доходы в силу пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе уменьшить на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. При этом в соответствии с п. 2 данной статьи эти расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль. Признаются расходы на рекламу для целей исчисления налога по УСНО после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При определении налоговой базы по УСНО доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в силу п. 1 ст. 346.19 НК РФ признается год (п. 5 ст. 346.19 НК РФ). Отчетными периодами по УСНО признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). Соответственно, как и при расчете налога на прибыль, сверхнормативные рекламные расходы, не учтенные при расчете налога по УСНО в одном отчетном периоде, можно отразить в последующих отчетных периодах календарного года. На следующий год их перенести нельзя.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на рекламно-сувенирную продукцию признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8)). Согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы на рекламу учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". В бухучете такие расходы не нормируются, а учитываются в полном размере в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

При получении сувенирной продукции от сторонней фирмы предприятие учитывает ее в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Раздача сувениров отражается записью: Дебет счета 44 Кредит счета 10.

Пример 2

В декабре сеть ресторанов "Вкусняшка" заказала у сторонней организации сувенирную продукцию (ручки, блокноты, брелки, календари) со своим логотипом и иной информацией о заведении. Стоимость покупки равна 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Цена единицы сувенирной продукции не превышает 100 руб. Выручка за 2011 г. составила 17 млн. руб.

Других расходов на рекламу в этом году у сети ресторанов не было. Сувенирная продукция в том же месяце была роздана потенциальным посетителям заведения на улице и в торговых центрах города.

Предельная величина расходов на сувенирную продукцию, которую сеть ресторанов вправе учесть при расчете налога на прибыль в 2011 году, составит 170 000 руб. (17 млн. руб. х 1%). Данную операцию рассмотрим в двух вариантах: в соответствии с официальной позицией и исходя из позиции арбитров, с которой согласен автор.

Вариант 1. В бухгалтерском учете сети ресторанов "Вкусняшка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сувенирная продукция с логотипом сети ресторанов	10	60	200 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	36 000
Сумма "входного" НДС включена в стоимость сувениров	10	19	36 000
Оплачена поставщику стоимость сувенирной продукции	60	51	236 000
Стоимость сувенирной продукции учтена в составе расходов на рекламу	44	10	236 000
Признано постоянное налоговое обязательство ((236 000 - 170 000) руб. х 20%)*	99	68	13 200
* В соответствии с п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

Вариант 2. В бухгалтерском учете сети ресторанов "Вкусняшка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сувенирная продукция с логотипом сети ресторанов	10	60	200 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	36 000
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	36 000
Оплачена поставщику стоимость сувенирной продукции	60	51	236 000
Стоимость сувенирной продукции учтена в составе расходов на рекламу	44	10	200 000
Признано постоянное налоговое обязательство ((200 000 - 170 000) руб. х 20%)	99	68	6 000

Пример 3

Изменим условия примера 2. В качестве сувенирной продукции приобретались футболки, бейсболки, сумки. Стоимость каждой единицы превышает 100 руб. Операцию также рассмотрим в двух вариантах.

Вариант 1. В бухгалтерском учете сети ресторанов "Вкусняшка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сувенирная продукция с логотипом сети ресторанов	10	60	200 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	36 000
Часть "входного" НДС принята к вычету (170 000 руб. х 18%)	68	19	30 600
Часть "входного" НДС по сверхнормативным расходам на сувенирную продукцию учтена в составе прочих расходов	91	19	5 400
Оплачена поставщику стоимость сувенирной продукции	60	51	236 000
Стоимость сувенирной продукции учтена в составе расходов на рекламу	44	10	200 000
Начислен НДС на стоимость переданной сувенирной продукции* (200 000 руб. х 18%)	91	68	36 000
Признано постоянное налоговое обязательство ((200 000 - 170 000 + 5 400 + 36 000) руб. х 20%)	99	68	14 280
* Согласно разъяснению Минфина (письма от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Вариант 2. В бухгалтерском учете сети ресторанов "Вкусняшка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сувенирная продукция с логотипом сети ресторанов	10	60	200 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	36 000
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	36 000
Оплачена поставщику стоимость сувенирной продукции	60	51	236 000
Стоимость сувенирной продукции учтена в составе расходов на рекламу	44	10	200 000
Признано постоянное налоговое обязательство ((200 000 - 170 000) руб. х 20%)	99	68	6 000

* * *

Итак, изготовление (приобретение) рекламно-сувенирной продукции осуществляется с целью повышения интереса потенциальных клиентов к заведению общепита. В налоговом учете при расчете налога на прибыль данные расходы относятся к иным видам рекламы и, соответственно, учитываются исходя из установленной нормы (в размере, не превышающем 1% выручки).

С налогом на прибыль все понятно, а в отношении НДС по этим операциям много спорных моментов. Первый касается того, что согласно позиции чиновников в случае превышения норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ, суммы НДС к вычету не принимаются. Налог по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятый в одном налоговом периоде календарного года, разрешается принимать в следующих периодах, в которых расходы включаются в расчет по налогу на прибыль. При этом они ссылаются на п. 7 ст. 171 НК РФ, в отношении которого Президиум ВАС в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 пришел к выводу, что системное толкование этой нормы позволяет считать, что в ней речь идет только о нормировании вычетов по НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам, а не по всем нормируемым расходам.

Соответственно, исходя из позиции Президиума ВАС, предприятие общепита при выполнении условий, определенных ст. 171, 172 НК РФ, вправе принять налог, уплаченный поставщику при приобретении сувенирной продукции, к вычету в полном объеме.

Второй момент касается того, что согласно официальной точке зрения стоимость сувенирной продукции является безвозмездно переданной в ходе проведения рекламных акций и, соответственно, признается объектом обложения НДС (налоговая база определяется исходя из ее рыночной цены). Если же применяется льгота, установленная пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ (передача продукции в рекламных целях стоимостью не выше 100 руб.), то необходимо вести раздельный учет, при этом сумма "входного" налога к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров. Арбитры и в этом случае на стороне налогоплательщиков. Вполне убедительными в связи с этим являются выводы ФАС МО (Постановление N КА-А40/13397-10-2), который пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не начислял НДС со стоимости передаваемых рекламных материалов. По мнению судей, нормы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ к данной ситуации применены быть не могут. Более того, они отмечают, что с введением с 01.01.2006 в Налоговый кодекс пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ позиция арбитражных судов в отношении обложения НДС передачи рекламных материалов не изменилась. Все это позволяет надеяться на то, что при судебном споре решение будет принято в пользу налогоплательщика. Какой позиции по спорным моментам НДС придерживаться, предприятие общественного питания должно решить само. При несогласии с контролирующим органом необходимо быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Напомним, в соответствии с абз. 9 данного пункта предприятие имеет право не применять такой порядок, если величина расходов, понесенных при осуществлении не облагаемых НДС операций, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) имущественных прав.

*(3) У налогоплательщика есть право отказаться от применения льгот, предусмотренных п. 3 данной статьи, в соответствии с порядком, установленным п. 5 этой же статьи.

*(4) Согласно п. 2 данной статьи безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного представления.

*(5) Подробное разъяснение данного вывода представлено арбитрами апелляционной инстанции (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 N 09АП-15983/2010-АК).

*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Введен с 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.