Комментарий к письму Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228

Налогообложение компенсаций за использование личного имущества, особенно автомобиля*(1), не выглядит вполне однозначным. Для разных ситуаций и разных налогов существуют неодинаковые подходы.

В Письме от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228 финансисты ответили на два вопроса:

- облагается ли НДФЛ полностью или частично компенсация за использование автомобиля;

- имеет ли значение при этом тот факт, что автомобиль используется физическим лицом по доверенности.

По первому вопросу у Минфина ясное и благоприятное для налогоплательщика мнение. Никаких ограничений он не устанавливает, любая компенсация за использование личного автомобиля основана на праве, предоставляемом налогоплательщику ст. 188 ТК РФ. Данная норма не предусматривает никаких пределов для такой компенсации, ее конкретный размер определяется только волей сторон трудового договора (см. также письма Минфина России от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327, от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387).

Правда, здесь же чиновники определяют в числе документов, необходимых для выплаты этой компенсации, некие ее расчеты и подтверждения произведенных именно для данных целей расходов. Непонятно, какой в этом смысл, ведь если подтвержденные таким образом расходы в целом окажутся меньше, чем согласованная сумма компенсации, это не должно означать, что сумма компенсации подлежит соответствующему пересчету. Следовательно, такое сравнение будет носить формальный характер и не предусматривает никаких последствий.

Уточним, в Постановлении ФАС УО от 17.01.2011 N Ф09-10769/10-С2 говорится о расчетах (калькуляции) компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях, выполненных налогоплательщиком, которые определялись применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 км, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля. Эти расчеты, а также трудовые договоры, заявления работников и свидетельства о регистрации транспортных средств, приказы генерального директора общества признаны судом в качестве документов, подтверждающих правомерность освобождения от НДФЛ данных выплат в полном размере. Но обычно такие расчеты в судебных решениях, выносимых в пользу налогоплательщика, не упоминаются, судам хватает других доказательств.

Отметим, что хотя в Налоговом и Трудовом кодексах нет ограничений относительно величины компенсаций за использование личного имущества, таковые применяются в отношении налога на прибыль в случае использования личного автомобиля. Речь идет о Постановлении Правительства РФ N 92*(2). Данным постановлением определены максимальные суммы, в пределах которых расходы организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Они же применяются налогоплательщиками, перешедшими на УСНО или ЕСХН.

Данные нормы существенно ниже, чем указанные налогоплательщиком в вопросе, приведенном в Письме Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228. Они не применяются в отношении НДФЛ, что следует из Постановления Правительства РФ N 92, хотя раньше чиновники допускали возможность распространения указанных в данном постановлении норм на расчет НДФЛ (письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 24.12.2007 N 03-11-04/3/513, УФНС по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115). Они давали такие разъяснения несмотря на позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06: предельные нормы расходов организаций на выплату компенсаций за использование личного транспорта, предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 92, установлены в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.

Налоговики на местах данное решение высших арбитров тоже как будто не замечают. Например, такой случай разбирался в Постановлении ФАС СЗО от 02.11.2010 N А56-53764/2009. Суд не нашел никаких правовых оснований для применения Постановления Правительства РФ N 92 при расчете НДФЛ. Правда, подобной слепотой иногда обладают и окружные судьи. В Постановлении ФАС УО от 18.03.2008 N Ф09-511/08-С2 решение вынесено в пользу налоговиков. Но налогоплательщики все-таки могут рассчитывать на поддержку в Президиуме ВАС.

Так или иначе размеры компенсаций и возможность их выплаты должны быть определены соглашением сторон, то есть отражены в трудовом, коллективном или ином нормативном акте предприятия, иначе есть риск, что НДФЛ может быть начислен на всю сумму компенсации (см. Постановление ФАС ЗСО от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).

Что касается управления автомобилем по доверенности, то у Минфина почему-то позиция в отношении НДФЛ и налога на прибыль различается. Говоря об НДФЛ, чиновники ссылаются на то, что в ст. 188 ТК РФ прямо говорится о компенсациях в отношении личного имущества. Поскольку доверенность оформляется на автомобиль, принадлежащий другому физическому лицу, на этом основании финансисты полагают, что выплата компенсации за такой автомобиль Трудовым кодексом не гарантируется и к данному случаю льгота, указанная в п. 3 ст. 217 НК РФ, неприменима.

А вот если организация все-таки выплачивает работнику компенсацию за использование автомобиля по доверенности, такую компенсацию, по мнению Минфина, она вправе учесть в расходах наравне с компенсациями за использование личного автомобиля (Письмо от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812). В данном случае ведомство не стало придираться к словам, хотя в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ используется словосочетание "личный легковой автомобиль", как и в Постановлении Правительства РФ N 92. Такой же подход мы находим в Письме УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776.

Московские налоговики также приравнивали управление автомобилем по доверенности к использованию личного транспорта при расчете ныне отмененного ЕСН (Письмо от 18.01.2008 N 21-18/44-1). Примечательно, что пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, где говорилось об освобождении от ЕСН компенсаций за выполнение трудовых обязанностей, слово в слово совпадал с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Причем как-то по-особенному Минфин трактует именно словосочетание "личный легковой автомобиль". В Письме от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150 он рассмотрел ситуацию, в которой работники используют по доверенности в служебных целях не легковые, а грузовые автомобили и получают от организации за это компенсацию. Чиновники указали, что пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае не подходит, так как в нем говорится только о легковых автомобилях и мотоциклах. Но зато данные компенсации можно учесть в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) на основании ст. 188 ТК РФ, то есть уже без ограничений по максимальной сумме, но только если соответствующее имущество принадлежит работнику на праве собственности, так как в данной статье говорится о личном имуществе.

Что касается судебных решений, мы не находим таких, где рассматривался бы спор именно о начислении НДФЛ при выплате компенсаций за использование автомобилей, управляемых по доверенности. Правда, из Постановления ФАС ЗСО от 06.09.2010 N А45-15160/2009 следует, что налогоплательщик часть суммы выплачивал именно за такие компенсации. Суду в качестве доказательств были представлены доверенности на управление транспортными средствами. Арбитры их приняли и все выплаченные компенсации признали освобождаемыми от обложения НДФЛ (см. также Постановление ФАС УО от 08.10.2008 N Ф09-7167/08-С2).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о налогообложении при использовании служебных автомобилей см. журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10 и 11, 2010.

*(2) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".