Комментарий к письму Минфина РФ от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590

По общему правилу стоимость имущества, полученного безвозмездно, признается в составе внереализационных доходов (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) на дату его получения (то есть на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества), причем вне зависимости от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Безвозмездное получение такого имущества расценивается как получение дохода в натуральном виде, следовательно, экономическая выгода от его получения подлежит определению исходя из рыночных цен по правилам, установленным ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

К сведению. С точки зрения гражданского законодательства безвозмездное получение имущества рассматривается в качестве дарения (п. 2 ст. 423, п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом размер суммы подарков, которые коммерческие предприятия вправе дарить друг другу, не должен превышать 3 000 руб. (п. 1 ст. 575 ГК РФ). Однако Налоговый кодекс подобных ограничений не содержит (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Вместе с тем получение такого имущества не исключает возможности его дальнейшего использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика: оно может быть реализовано или использовано в изготовлении продукции (при выполнении работ, оказании услуг). В этом случае налог придется заплатить еще раз, поскольку контролирующие органы считают невозможным признать стоимость такого имущества в расходах.

Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80. В нем финансисты подтвердили свой вывод тем, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Не изменилась официальная точка зрения по данному вопросу и в Письме Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590. Правда, на этот раз отказ в признании при налогообложении в составе расходов безвозмездно полученного имущества, используемого в предпринимательской деятельности, финансисты объяснили тем, что положениями ст. 254 и 268 НК РФ не установлен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. А раз порядок определения стоимости отсутствует, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Вот так, явный пробел в налоговом законодательстве может обернуться существенными финансовыми потерями для налогоплательщиков. И тот факт, что подобные разъяснения приводят к повторному отражению в составе доходов одних и тех же сумм, контролирующие органы, очевидно, не смущает.

Формально финансисты, пожалуй, правы, поскольку в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ речь действительно идет лишь об МПЗ, выявленных в виде излишков при инвентаризации, имуществе, полученном при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, их ремонте, модернизации и реконструкции. В подпункте 2 п. 1 ст. 268 НК РФ также говорится лишь о том, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества и на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

В то же время довод налогоплательщика (задавшего в комментируемом письме вопрос чиновникам) о том, что по экономическому содержанию материальные ценности, которые выявлены в ходе инвентаризации (получены при демонтаже) или получены безвозмездно, идентичны, на наш взгляд, вполне логичен. Как правило, отсутствуют доказательства того, что на приобретение тех и других организация потратила свои оборотные средства. Так же организация не ограничена в праве их дальнейшего использования в своей хозяйственной деятельности в целях извлечения дохода. Кроме того, стоимостный показатель полученного безвозмездно актива отнюдь не равен нулю, поскольку в налоговых целях на основании п. 8 ст. 250 НК РФ он расценен исходя из рыночных цен (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2010 N 09АП-27719/2010-АК*(1)).

Поэтому после принятия к учету материальные ценности, полученные безвозмездно, приобретают у налогоплательщика-получателя статус собственного имущества. Выбытие собственного имущества (при его непосредственной реализации или в виде готовой продукции), имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для налогоплательщика несение определенных расходов (уменьшение экономической выгоды). Это следует из п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2), согласно которому расходом признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Следовательно, выручка от реализации подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате ее получения имущества.

Кроме того, Налоговый кодекс (в частности ст. 270) не содержит прямого запрета на включение в состав расходов безвозмездно полученных материальных ценностей (Постановление ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2). Перечень расходов, приведенный в гл. 25 НК РФ, является открытым. Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, ст. 252 НК РФ определяет как экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом озвученное определение не раскрывает понятие "расходы" как таковое, а приводит ряд оценочных характеристик, которым должны отвечать понесенные налогоплательщиком расходы, чтобы их можно было учесть при налогообложении прибыли. Минфин, разъясняя вопросы о правомерности учета в целях налогообложения прибыли тех или иных расходов, как правило, поясняет, что расходы могут быть учтены при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ (см., например, Письмо от 11.10.2011 N 03-03-06/1/655).

Как указал ФАС УО в Постановлении от 02.03.2011 N Ф09-765/11-С3, решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет. Расходы и их содержание (производственная направленность) могут подтверждаться договорами, актами, счетами, платежными и другими документами.

Иными словами, условия признания расходом налогоплательщика только реально понесенных затрат, связанных с получением материальных ценностей, налоговое законодательство не устанавливает. Определяющим условием, пожалуй, является документальное подтверждение затрат, оценка которых выражена в денежной форме. (Впрочем, каких-либо четких требований по оформлению таких документов Налоговый кодекс также не устанавливает.) Поэтому то обстоятельство, что в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, не означает, что активы, полученные без оплаты, не имеют цены (стоимости).

В подтверждение сказанному приведем пример из судебной практики. ФАС МО в Постановлении от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08 был рассмотрен аналогичный спор. Налогоплательщик получил сырье и материалы безвозмездно, оценил экономическую выгоду от этого как внереализационный доход и включил в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Затем полученное безвозмездно сырье и материалы использовал для производства продукции, которая была реализована. Выручка от ее реализации учитывалась в составе налогооблагаемых доходов.

Выручку от реализации произведенной из спорного имущества продукции налогоплательщик уменьшил на стоимость утраченного в результате производства имущества, поскольку выбытие собственного имущества, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает несение определенных расходов.

ФАС МО согласился с правовой позицией налогоплательщика, указав следующее. Поскольку цена реализации готовой продукции сформирована в том числе из стоимости использованных в производстве материалов, исключение стоимости безвозмездно полученных материалов из состава расходов налогоплательщика приведет к двойному налогообложению материалов как в составе внереализационных доходов при получении материалов, так и в составе выручки от реализации готовой продукции при реализации такой продукции. Это противоречит положениям п. 3 ст. 248 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 28.02.2007 N А56-15183/2005*(3), ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 13.05.2011 N КА-А40/3199-11 данное решение оставлено без изменения.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Определением ВАС РФ от 30.07.2007 N 2178/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.