Вопрос: При проверке декларации по форме 3-НДФЛ, поданной индивидуальным предпринимателем, налоговый орган истребовал у него документы, подтверждающие произведенные расходы, связанные с извлечением дохода (ст. 221 НК РФ). Вправе ли был налоговый орган предъявить налогоплательщику указанное требование? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.)

При проверке декларации по форме 3-НДФЛ, поданной индивидуальным предпринимателем, налоговый орган истребовал у него документы, подтверждающие произведенные расходы, связанные с извлечением дохода (ст. 221 НК РФ). Вправе ли был налоговый орган предъявить налогоплательщику указанное требование?

Данная ситуация стала предметом рассмотрения ВАС, который в Решении от 06.08.2009 N 7696/08 отметил следующее: п. 7 ст. 88 НК РФ установлено, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не закреплено НК РФ.

Статьей 221 НК РФ предусмотрено право индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указание НК РФ на "документально подтвержденные расходы" не может рассматриваться как обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу для камеральной проверки документы, подтверждающие такие расходы.

Была отклонена судом и ссылка на пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которой налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Как указал ВАС, Налоговый кодекс не содержит ни положений, обязывающих налогоплательщика, заявившего о применении профессионального налогового вычета, представлять при подаче декларации по НДФЛ документы, подтверждающие такой вычет, ни положений о праве налогового органа в ходе камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика такие документы.

Рассматривая названную проблему, нельзя не упомянуть весьма неоднозначное в целях обложения НДФЛ положение п. 6 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым при проведении проверок налоговый орган вправе в установленном порядке истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на них.

С одной стороны, Президиум ВАС в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 отметил, что предоставление плательщику НДФЛ права на получение профессиональных налоговых вычетов, указанных в п. 1 ст. 221 НК РФ, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычетов предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки. Глава 23 НК РФ также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Однако, с другой стороны, нельзя не учитывать, что Конституционный суд в Определении от 18.12.2003 N 472-О применительно к налоговым вычетам указал: согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Субъектом налоговой льготы является тот налогоплательщик, у которого имеются основания для ее получения и соответствующие документы.

Важно отметить и Определение КС РФ N 480-О-О (о нем мы говорили выше), в котором, в частности, содержится вывод: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, относятся к льготам по НДФЛ.

Аналогично в Определении КС РФ от 05.07.2011 N 879-О-О подчеркнуто, что в Налоговом кодексе закреплен и ряд льгот по данному налогу, включая право на получение налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных) при определении налоговой базы (ст. 218-221).

Учитывая, что профессиональный налоговый вычет по ст. 221 НК РФ является льготой по НДФЛ, налоговый орган, руководствуясь п. 6 ст. 88, ст. 93 НК РФ, при проведении камеральных налоговых проверок вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России

1 декабря 2011 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.